I SA/Po 816/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy as.sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2008r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2006 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących A kwotę [...] ( [...]) ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont /-/ E.Brychcy ISA/Po 816/08 UZASADNIENIE Burmistrz Gminy, decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu [...] A złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za [...], pomniejszając w niej do opodatkowania grunty z rodzaju "pozostałe" o pow. [...] m². Uzasadniając przyczyny korekty A powołało się na "czasową umowę udostępnienia gruntów" z dnia [...] zawartą z B S.A. (dalej w skrócie: B S.A.) oraz treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że obowiązanymi do uiszczenia podatku od nieruchomości są posiadacze zależni tych gruntów a nie właściciel, mimo że figuruje on w ewidencji gruntów jako właściciel. W toku postępowania podatkowego w sprawie "ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi za rok [...]", A w pismach z dnia [...] podkreśliło, że na skutek zawarcia wspomnianej umowy nastąpiła zmiana stanu faktycznego korzystania z nieruchomości i uzyskania przez B S.A. statusu posiadacza zależnego, a więc zmiana podmiotu obowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości. B S.A. wyjaśniło, że intencją Spółki nie było przeniesienie posiadania lecz ustanowienie w przyszłości służebności gruntowej. Z rejestru gruntów wynika, że władającym przedmiotowymi gruntami są A, natomiast umowa z dnia [...] nie zawiera przeniesienia faktycznego władania nad gruntami na B S.A., a jedynie ustanowienie prawa do odpłatnego wstępu na grunt oraz upoważnienie do utrzymania i możliwości eksploatacji linii energetycznych na gruntach leśnych (2 ust. 2 ustawy). Organ podatkowy wskazał, że skoro zarządcą przedmiotowych gruntów pod liniami energetycznymi jest nadal A, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ten podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Od powyższej decyzji odwołanie złożyły A podnosząc, że przedmiotowa umowa wbrew stanowisku organu podatkowego przenosi posiadanie przedmiotowego gruntu na rzecz B S.A. jako tzw. posiadacza zależnego. Wskazano, że ze względu na budowę i eksploatację linii energetycznych, A nie może prowadzić na tym terenie normalnej gospodarki leśnej, gdyż teren ten musi spełniać wymogi terenowe związane z bezpieczną eksploatacją tych linii (wycinanie i oczyszczanie terenu z roślinności drzewiastej i krzewiastej). Strona odwołująca się podniosła, że B S.A. prowadzi działalność gospodarczą, korzystając z terenów leśnych jako posiadacz, a swym działaniem uniemożliwia prowadzenie prawidłowej gospodarki leśnej na tym terenie. Zdaniem A obowiązek podatkowy winien obciążać kontrahenta, tj. B S.A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją, nr [...], z dnia [...] utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. W przypadku przedmiotów w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości - wyrażona również w powołanym wyżej przepisie - wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (podmiot), która faktycznie włada tym majątkiem. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością. Według organu podatkowego drugiej instancji na podstawie umowy zawartej pomiędzy A a B S.A. nie nastąpiło przeniesienie posiadania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi naB S.A, ustanowiono jedynie odpłatną służebność gruntową w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji sieci energetycznej, do czasu ustanowienia tej służebności. Organ uznał, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby podatnikiem podatku od nieruchomości, należnego od gruntów wymienionych w umowie, była Spółka B. Czasowe udostępnienie gruntów nie pozbawiło, zdaniem organu odwoławczego, A władztwa nad nieruchomością. Powyższą decyzję zaskarżyły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na podstawie "czasowej umowy udostępnienia gruntów" z dnia [...] A udostępniło przedmiotowy grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi do wyłącznego korzystania przez B S.A. w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznych. Przedmiotowy grunt jest, zdaniem skarżącego, zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a więc innej działalności niż leśna, co wyklucza prowadzenie na tym terenie normalnej gospodarki leśnej. Skarżący uważa, że na skutek udostępnienia gruntów nastąpiło przeniesienie ich posiadania i E S.A. stało się posiadaczem zależnym (art. 336 Kodeksu cywilnego), a zatem obowiązek podatkowy winien obciążać ten podmiot. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), Sąd bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że A, zawarło w dniu [...] z B S.A. z siedzibą w W umowę, którą strony określiły jako "czasowa umowa udostępnienia gruntów". Z treści § 2 ust. 1 i 2 tej umowy wynika, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych A ustanowi na rzecz B S.A. odpłatną służebność gruntową, a do czasu ustanowienia służebności gruntowej A udostępnia na rzecz B S.A. w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne o powierzchni [...] m². Za udostępnienie gruntów Spółka B jest zobowiązana zapłacić miesięczne wynagrodzenie określone w § 3 umowy. Szczególne znaczenie organy podatkowe nadały zapisom umowy kształtującym prawa stron do korzystania z gruntów pod liniami napowietrznymi. I tak obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na B S.A. Przy czym pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność A (§ 4 ust. 1 umowy). Natomiast A, zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy zobowiązało się do współpracy z wybranym przez B S.A. wykonawcą, realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Okoliczność, że grunt został udostępniony B S.A. w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko strony skarżącej. Chociaż pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność A, to nie można uznać, że ich pozyskanie nastąpiło wskutek prowadzenia produkcji leśnej przez A. Na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, na co nie zwróciły uwagi organy podatkowe, wskazuje również to, że grunty pod liniami elektroenergetycznym zostały określone symbolem "Tr", czyli tereny różne, w załączniku do umowy z dnia [...] - "Inwentaryzacja linii energetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie A" (k.[...] akt admin.). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz.U. nr 38, poz. 454) symbolem "Tr" oznacza się tereny różne w przeciwieństwie do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych, które oznacza się w szczególności symbolami Ls, Lz (§ 68 ust. 2 rozporządzenia). Klasyfikacja przedmiotowych działek wskazuje zatem, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna nie jest na nich prowadzona przez A, lecz służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Przedmiotem sporu nie pozostaje jednak jakim rodzajem podatku przedmiotowe grunty pod liniami elektroenergetycznymi powinny być opodatkowane, bo nie budzi wątpliwości, że w tym przypadku powstaje zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Kwestią sporną pozostaje natomiast to na kim ciąży obowiązek podatkowy, czy na A, czy też na przedsiębiorcy - B S.A. W tym zakresie, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z powyższych przepisów, wynika że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez nadleśnictwo, czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi. Bezspornym jest, że nadleśnictwo jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, działając w jego imieniu i na jego rzecz. Skarb Państwa jako właściciel lasów państwowych jest więc podmiotem praw i obowiązków z tytułu umów zawieranych przez nadleśnictwa, działające jako jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. W konsekwencji umowę zawartą między przedsiębiorstwem elektroenergetycznym, a nadleśnictwem należy traktować jak zawartą ze Skarbem Państwa. Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może, więc w związku z zawarciem umowy, stać się podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na podstawie tej umowy stanie się posiadaczem tego gruntu. W realiach niniejszej sprawy kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje więc to, czy zawarcie pomiędzy A a B S.A. umowy "czasowego udostępnienia gruntów" spowodowało przeniesienie posiadania gruntów na Spółkę. Przedmiotem tej umowy jest czasowe udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji A nie ustanowiły w przedmiotowej umowie służebności gruntowej. A do czasu ustanowienia służebności gruntowej udostępniło na rzecz przedsiębiorcy określone grunty leśne w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej. W takim stanie faktycznym uznać należy, że udostępnienie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). W konsekwencji spełniona jest, wynikająca z art. 348 Kodeksu cywilnego (K.c.), przesłanka do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z pewnością w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ B S.A. nie włada rzeczą jak właściciel i nie może nią rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości w znaczeniu gospodarczym. Rozważenia wymaga natomiast to, czy w wyniku udostępnienia B S.A. gruntu leśnego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, Spółka staje się posiadaczem zależnym. W doktrynie prawa rzeczowego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. W typowych sytuacjach posiadania zależnego chodzi o użytkowanie wieczyste, najem, użyczenie, zastaw obciążenie użytkowaniem (por. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 września 1977 r., sygn. akt II CR 304/77, OSNCP 7/78). Cechą posiadania zależnego jest przy tym to, że nie jest oparte na grzecznościowym pozwoleniu posiadacza, bo wtedy mamy do czynienia z władztwem prekaryjnym, lecz ma trwać przez czas pozwalający na przyjęcie, że ze strony posiadacza samoistnego nastąpiła utrata określonego atrybutu władztwa (por. Rudnicki S., Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga II Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, str. 463). Posiadanie zależne jest więc rozumiane szeroko. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie ustaliły, że treść zawartej w dniu [...] "czasowej umowy udostępnienia gruntów" świadczy, że udostępnienie przez A gruntów B S.A. w celu eksploatacji linii energetycznych nie spełnia przesłanki posiadania zależnego przez B S.A. W tym miejscu należy ponownie podkreślić cel umowy, a mianowicie, że została zawarta w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, co wynika bezpośrednio z treści § 2 tej umowy. Także § 4 tej umowy przewiduje, że obowiązek utrzymywania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na Spółce B. W świetle tych zapisów to na B S.A. ciąży obowiązek utrzymywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast obowiązki Nadleśnictwa sprowadzają się jedynie do współpracy z wybranym przez przedsiębiorstwo wykonawcą, realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Nie sposób przyjąć, tak jak to uznał organ odwoławczy, że umowa wyraża jedynie zgodę na wstęp na nieruchomość, będącą własnością A, w celu wykonania prac w zakresie konserwacji i eksploatacji linii elektroenergetycznej. Błędne zatem jest stanowisko organów podatkowych, że z postanowień umowy nie można wywieść, że A przeniosło posiadanie gruntów wymienionych w umowie na Spółkę B, a samo przestało nimi faktycznie władać. Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego wynikającego z umowy można wnosić, że udostępnienie gruntów A w celu umożliwienia eksploatacji linii spełnia wszystkie przesłanki posiadania zależnego. W związku z powyższym podatnikiem podatku od nieruchomości jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, posiadacz zależny gruntu pod linią elektroenergetyczną stanowiącego własność Skarbu Państwa, a stan posiadania wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej z A. Zmiana podmiotów opodatkowania nastąpiłaby w przypadku, gdyby doszło do ustanowienia na przedmiotowych gruntach odpłatnej służebności gruntowej, do czego w przyszłości zobowiązały się strony przedmiotowej umowy. Ustanowienie służebności spowodowałoby wygaśnięcie zawartej na czas określony czasowej umowy udostępnienia gruntów, co skutkowałoby utratą przez B S.A. atrybutu posiadania tej części nieruchomości i w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, nastąpiłoby przeniesienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na A. Podobny pogląd w zakresie opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przekazanych przedsiębiorcy czasową umową udostępnienia gruntów, wyrazili w piśmiennictwie Etel L. i Teszner K. w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 6 (64) oraz Mariusz Unisk w Doradztwie Podatkowym (2005/4/27). Zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest również zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą w sprawach o podobnym stanie faktycznym (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 922/07, niepubl. i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/07, niepubl. oraz wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/ Po 80/07, niepubl., z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/ Po 1075/07, niepubl. i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/ Po 1199/07, niepubl., wyroki NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 482/08 i II FSK 936/08, niepubl.). Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nakładają więc na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - w tym również umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Błędne ustalenie stanu faktycznego – nieodzwierciedlającego rzeczywistej treści czynności prawnej, na skutek błędnej interpretacji i oceny umowy cywilnoprawnej, której dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza powołane powyżej przepisy: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy jako nieodpowiadające prawu. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym prowadzeniu postępowania będzie dokonanie prawidłowej interpretacji i oceny treść czynności prawnej, wynikającej z "czasowej umowy udostępnienia gruntów" zawartej [...], której stronami były A i B S.A., zgodnie z wykładnią zapisów tej umowy zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 200 P.p.s.a. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia orzeczono w oparciu treść o art. 152 P.p.s.a. M. Bejgerowska W. Zygmont E. Brychcy