I SA/Po 1131/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008r. sprawy ze skargi A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ M.Skwierzyńska /-/J.Małecki W oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w firmie A. P. prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli i chowu drobiu rzeźnego z siedzibą w L., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do kwietnia 2004r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik w 2003r. prowadził działalność w zakresie sprzedaży drobiu. Sprzedaż ta odbywała się na rzecz jednego podmiotu gospodarczego - podatnika podatku od towarów i usług. A. P. w w/w okresie nie prowadził żadnych ksiąg, ani ewidencji. Korzystał z opodatkowania w oparciu o normy szacunkowe dochodu. Przy sprzedaży drobiu korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. który stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu dokonywanego przez rolnika ryczałtowego. Podatnik- wezwany do przedłożenia informacji o wielkości osiągniętych w 2000r. przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych – wykazał przychody w wysokości [...] zł brutto, co daje kwotę przychodu netto [...] zł. Kwota ta przekroczyła zatem wartość 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską. Organ pierwszej instancji uznał, że wobec osiągnięcia przychodów netto za rok 2000 przekraczających równowartość w walucie polskiej 800.000 euro - podatnik na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zobowiązany był do prowadzenia z dniem 1 stycznia 2001 ksiąg rachunkowych, bowiem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. A zatem cały obrót podatnika ze sprzedaży od 1 stycznia 2001r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto wskazano, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustalony został również w oparciu o art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy za poprzedni podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Stwierdzono też, że A. P. utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., biorąc pod uwagę wynikający z faktur obrót podatnika, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku i przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT, tj. 3%. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 15 i art. 24 ust. 4 w związku z art. 24a ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie w/w ustawy o rachunkowości, nawet jeżeli korzystali z opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, w przypadku przekroczenia limitu przychodów. Nadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że podatnik ma obowiązek stosować się do przepisów tej ustawy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, art. 4 pkt 16 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b w/w ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie jest rolnikiem ryczałtowym i że nie przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług, art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 1a i art. 26 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że działalność prowadzona przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił w uzasadnieniu argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. , wyłącza zwolnienie z powyższego podatku dotyczące rolnika ryczałtowego. Przepis powyższy odnosi się do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych przepisów, nie zawężając tego unormowania do przepisów podatkowych. Podkreślono także, iż poza sporem pozostaje to, że przychód podatnika przekroczył kwotę 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską. Spełniona została tym samym przesłanka wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości. Uznano zatem, że podatnik był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i że dotyczy go unormowanie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie była bowiem uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego przy sprzedaży produktów rolnych. Sformułowane przez podatnika zarzuty naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku towarów i usług uznano za bezpodstawne. Organ odwoławczy powołał się także na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.2004r. opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2005/1/17, z którego wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy stosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji gdy podatnik – wypełniając obowiązek nałożony przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg. Podkreślono również, że powoływane przez stronę stanowisko prof. dr hab. W. Modzelewskiego w przedmiocie zasadności stosowania ustawy o rachunkowości w odniesieniu do podatnika, a co za tym idzie obowiązku prowadzenia przez niego ksiąg rachunkowych – potwierdza zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stała się podstawą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia [...] r. A. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 i art. 24 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nawet jeżeli korzystał z opodatkowania za pomocą norm szacunkowych dochodu, w przypadku przekroczenia granicy przychodów (w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za poprzedni rok podatkowy określonej w przepisach o rachunkowości; 2. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez błędne przyjęcie, że w/w przepis określa obowiązek podatnika stosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości - prowadzenia ksiąg rachunkowych; 3. art. 4 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie jest rolnikiem ryczałtowym oraz, że nie przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług; 4. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 1 a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.) - poprzez błędne przyjęcie, że działalność prowadzona przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie zastosowanie wobec podatnika rygorów określonych w cytowanych przepisach. W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów, twierdząc, że prawo wyboru formy opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej między dochodem szacunkowym a księgami podatkowymi jest ograniczone wartością uzyskiwanego przez takiego podatnika przychodu netto. Zdaniem skarżącego, wybór ten nie jest niczym ograniczony. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej zależy bowiem od woli podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 133 § 1 powyższej ustawy, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w art. 134 ustawy P.p.s.a. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS określające A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że skarżący prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej polegającą na hodowli i chowie drobiu rzeźnego. Sprzedając towar na rzecz podatnika podatku od towarów i usług skarżący korzystał ze zwolnienia z powyższego podatku przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podatnik nie prowadził żadnych ewidencji ani ksiąg. Korzystał z opodatkowania stosując normy szacunkowe. Poza sporem pozostaje to, że już w 2000r. przychód skarżącego przekroczył kwotę 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską. Okoliczność ta została stwierdzona przez skarżącego. Przychód netto podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. wyniósł [...]zł, podczas gdy kwota 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską stanowiła [...]zł. Sporne natomiast między stronami jest to, czy w sytuacji przekroczenia powyższej kwoty przychodu skarżący rozliczający się dotąd przy zastosowaniu norm szacunkowych obowiązany był do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym, czy utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. Należy podkreślić, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej określa się według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Gdy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej zamierza być opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, ma obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych oraz powiadomienia o zamiarze ich założenia właściwego urzędu skarbowego. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź też księgi rachunkowej niemożliwe jest ustalenie na tej podstawie dochodu osoby prowadzącej działy specjalne. Stosuje się wtedy konstrukcję prawną dochodu szacunkowego, ustalanego przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonych powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy podatkowej. Na marginesie wypada tez zauważyć, że zgodnie z art. 24a. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" (...), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Obowiązek powyższy dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (art. 24 a ust. 2 pkt 2 ). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości (art. 24 a ust. 4). Jednakże cytowane wyżej przepisy art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 w. w. ustawy nie wyłączają stosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Nie mogą zatem być podstawą do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Obowiązek taki przewidują bowiem wprost przepisy o rachunkowości. Właśnie te ostatnie przepisy nakładają na wymienione w nich podmioty obowiązek rejestrowania osiąganych przez nich przychodów bez względu na sposób ustalania dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem brak podstaw prawnych do twierdzenia, iż nie można określić przychodów rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie otrzymują faktur RR. Przechodząc do meritum rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694) w brzmieniu obowiązującym w 2003r., przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych (...), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Z brzmienia tych przepisów wprost wynika, iż mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800. 000 euro mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego. Przepisy te niewątpliwie dotyczą również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, skoro uzyskują one przychody wymienione w ustawie o rachunkowości. Księgi rachunkowe są bowiem księgami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy w nich ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wobec tego, że nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo istniejącego obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych dla celów przewidzianych ustawą o rachunkowości uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wynika to wprost z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Uregulowany w powyższym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy zatem od wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu i sposobu opodatkowania, bądź woli podatnika. Rację ma skarżący twierdząc, że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej zależy od woli podatnika, jednakże tylko do pewnego momentu. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku gdy przychody netto podatnika ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzenie ksiąg uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z ustawy art. 24a ust. 4 p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Gdy zatem rolnik przekroczy w/w obroty i zostanie tym samym objęty obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych - wystąpi wyjątek określony w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wyłączający zwolnienie sprzedaży produktów rolnych. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 220 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 183/07- "błędne jest założenie, iż podstawowym źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o rachunkowości (której regulacje mają jedynie charakter akcesoryjny - normują wspomnianą kwestię w takim stopniu, w jakim zezwala na to odesłanie zawarte w ustawie podatkowej)". Słusznie zatem organy podatkowe wyraziły pogląd, iż art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy podatkowej dopuszcza ustalenie dochodu (u podatnika prowadzącego działalność dotyczącą działów specjalnych produkcji rolnej) w oparciu o normy szacunkowe tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi stosownych ksiąg. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik - z uwagi na osiąganie przychodów w wysokości przekraczającej równowartość kwoty 800. 000 euro - miał obowiązek założenia ksiąg rachunkowych (z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W świetle powyższej argumentacji, która prowadzi do wniosku, że skarżący obowiązany był do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, stwierdzić w konsekwencji należy, że niezasadnie korzystał on ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro bowiem A. P. był obowiązany na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji przekroczenia ustawowego limitu przychodu, nie mógł korzystać on ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. A zatem sformułowane w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z czym należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekając, jak w sentencji wyroku. /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki