I SA/Po 905/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem WSA Elwira Brychcy(spr.) Sędziowie as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi H. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czas uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowano kontrolnego przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń pp. H. i A. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok . Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z [...] (TOM III - karty nr 230/1 - 230/85). W oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzje nr [...] , w której określił dla H. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...],-zł W obszernym uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania kontrolnego i poczynione ustalenia .W uzasadnieniu w szczególności podano ,że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok wykazało różnice pomiędzy danymi wykazanymi, przez podatników w korekcie zeznania PIT-36 za 20O0 rok a ustaleniami kontroli dotyczącymi podstawy opodatkowania z tytułu prowadzenia przez H. S. w 2000 roku pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że H. S. zaniżył dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej o [...] zł 1. Kontrola wykazała, że H. S. w korekcie zeznania PIT-36 za 2000 rok zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł na którą składają się następujące ustalenia: Kontrolujący dokonali ustalenia udziału procentowego przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem za 2000 rok, w celu podziału kosztów Transportu, kosztów Działu Głównego Mechanika, kosztów ogólnozakładowych, gdyż są to koszty poniesione przez podatnika na działalność opodatkowaną i na działalność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność rolniczą) i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów podatnika. W sytuacji, gdy Podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. 2.1. Postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik zaniżył przychody z działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] zł. W wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania kosztów na koncie przychodów zamiast na koncie kosztów, Podatnik wykazał kwotę przychodów działów specjalnych produkcji rolnej za 2000 r. w nieprawidłowej wysokości w kwocie [...] zł, zamiast wykazać je w kwocie [...] zł. 2.2. Podatnik zaniżył przychody z działalności rolniczej o kwotę [...] zł. Podatnik wykazał kwotę przychodów w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł. 2.3. Wobec powyższego przychody podatnika z poszczególnych źródeł przychodów za 2000 rok wg ustaleń kontroli wyniosły: Pozarolniczą działalność gospodarcza [...] zł Działy specjalne produkcji rolnej [...] zł Ogółem przychody opodatkowane [...] zł Działalność rolnicza [...] zł 2.4. Udział procentowy przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem został podany oddzielnie dla poszczególnych zakładów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej , osobno dla G. ,dla usług rolnych , lekarskich ,pozostałej sprzedaży , osobno dla poszczególnych działów specjalnych produkcji rolnej i osobno dla działalności rolniczej z dokładnością do drugiego miejsca po przecinku. Dalej przedstawiono rozliczenie kosztów Transportu, [...] Mechanika, Przychodni i Laboratorium W wyniku kontroli ustalono, że podatnik zawyżył koszty Transportu, a ponadto nie zaliczył kosztów transportu do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych "A" (zespół 5), w wyniku czego nie rozliczył tych kosztów na: - wyroby sprzedane na zewnątrz obcym kontrahentom, - wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, - wyroby pozostające na zapasie na dzień 31.12.2000 r., - wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, - niedobory magazynowe. Podatnik rozliczył koszty Transportu w łącznej kwocie [...] zł, a kwoty kosztów wynikające z rozliczenia zaksięgował na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży i sprzedaż (konta: 701280, 703 i 704 po stronie Wn) dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej "A". Podatnik rozliczył koszty transportu w ten sposób, że: - rozliczenia dokonał jednorazowo na dzień 31.12.2000 r., - podziału kosztów Transportu dokonał "wg wskaźnika sprzedaży zewnętrznej", - koszty Transportu w wysokości wynikającej z rozliczenia "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" zapisał na kontach zespołu 7. Taki sposób rozliczenia w/w kosztów spowodował, że koszty transportu przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą w całości zostały przez podatnika uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym podatnik naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.). W toku kontroli ustalono, że podatnik zawyżył koszty transportu o [...] zł związane bezpośrednio z działalnością rolniczą . Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów transportu o kwotę [...] zł tj. o kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] w części dotyczącej nie uznania wydatków inwestycyjnych za koszty uzyskania przychodów 1999 roku. Zatem po uwzględnieniu wyżej opisanych nieprawidłowości koszty transportu wynoszą [...] zł. Są one związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. Ponieważ nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów podatnika, to koszty transportu rozliczono zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Postępowanie kontrolne wykazało, że koszty [...] Mechanika na koniec roku obrotowego zostały rozliczone "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" i zapisane na kontach zespołu 7 z pominięciem kont kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych Zakładu. Ponadto, opisany sposób rozliczenia spowodował, że koszty [...] Mechanika przypadające na pozarolniczą działalność gospodarcze w całości uznane zostały przez podatnika za koszty uzyskania przychodów 2000 roku. Tym samym został naruszony art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy rachunkowości. Podatnik dokonał rozliczenia kosztów [...] Mechanika w kwoce [...] zł. Są one związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. W związku z tym dla prawidłowego ustalenia kosztów wytworzenia sprzedanych produktów, koszty [...] Mechanika zostały zaliczone do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych "A" (zespół 5), a następnie rozliczone na wyroby sprzedane . Podatnik dokonał rozliczenia kosztów Przychodni w kwocie [...] zł ,a kwoty kosztów wynikające z rozliczenia zapisał na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży, dotyczący pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej, co spowodowało ich zawyżenie .Ponieważ koszty Przychodni są kosztami działania "A" jako całości i są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej i działalnością rolniczą, a więc odrębnymi źródłami przychodów należy je zaliczyć do kosztów ogólnozakładowych zaewidencjonowanych na koncie 550, a następnie rozliczyć dla celów podatkowych na poszczególne rodzaje działalności. W związku z tym o kwotę [...] zł zwiększono koszty ogólnozakładowe "A" zaewidencjonowane na koncie 550 W ocenie organu pierwszej instancji nieprawidłowo w rozliczeniu podatkowym i korekcie zeznania PIT-36 przedstawiono koszty Laboratorium. Podatnik w całości uznał za koszty uzyskania przychodów, z czego kwotę [...] zł zaliczył do kosztów działalności podstawowej (701 i 702), a kwotę [...] zł do kosztów pozostałych przychodów (764). Koszty Laboratorium po korekcie wynoszą [...] zł ([...] zł- [...] zł). Ponieważ koszty Laboratorium są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą i są kosztami produkcji, to dokonano ich rozliczenia kluczem rozliczeniowym w stosunku do przychodów ze sprzedaży zewnętrznej na wskazane przez podatnika działalności (701 - Sprzedaż produkcji podstawowej, 702 - Sprzedaż w Sklepach Firmowych). W związku z powyższym dla prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów, który stanowi koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej koszty Laboratorium zostały zaliczone do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych "A" 4. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej o [...] zł, na którą składają się następujące ustalenia: 4.1. Zawyżenie kosztów wytworzenia sprzedanych towarów i produktów o kwotę [...] zł, Podatnik na kontach zespołu 5 ewidencjonował koszty produkcji wyrobów w poszczególnych jednostkach "A" związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą tj. Zakładzie "B" 1, Zakładzie "B" 2, Zakładach C oraz G. w S. z dalszym podziałem analitycznym wg rodzaju ponoszonych kosztów amortyzacji, wynagrodzenia, transportu, materiałów, kosztów podróży służbowych itp. W ramach kont zespołu 5 Podatnik prowadził również oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej "A" konta 58 - "Rozliczenie produkcji podstawowej", na których po stronie Ma ewidencjonował wartość wytworzonych wyrobów w cenach ewidencyjnych w korespondencji z kontami zespołu 601 -"Wyroby produkcji podstawowej"(Wn 601/Ma 581). Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych zarówno sprzedanych kontrahentom obcym jak i przekazywanym na potrzeby własne, wyrażone w cenach ewidencyjnych, ewidencjonował na kontach zespołu 7 (711xx0 - dla wyrobów sprzedawanych na zewnątrz, 711xx1 - dla wyrobów przekazywanych na potrzeby wewnętrzne ZRP). Ponadto koszty produkcji wyrobów podatnik ewidencjonował na kontach: 531814 -"Transport", 531824 - "Warsztat samochodowy" oraz 533 - "[...] Mechanika". Koszty te po rozliczeniu ich wskaźnikiem przychodowym wg sprzedaży zewnętrznej ewidencjonował bezpośrednio na kontach zespołu 7. Podatnik nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych towarów i produktów, gdyż niezasadnie bezpośrednio do tych kosztów zaliczył w/w koszty, które powinien podzielić na poszczególne rodzaje działalności "A" i zaliczyć do kosztów produkcji, aby następnie rozliczyć je na wyroby sprzedane, przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty i niedobory magazynowe. Ponadto podatnik nieprawidłowo ustalił odchylenia od cen ewidencyjnych, nie rozliczył odchyleń na wyroby sprzedane, przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, wyroby pozostające na zapasie na 31.12.2000 r., niedobory magazynowe. 4.1.1. Zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów Zakładu "B" o kwotę [...] zł. Podatnik w ramach "A" prowadził Zakład "B" 1. Ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Zakładach "B" 1 i 2 o kwotę [...] zł, gdyż nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w tych Zakładach z uwagi na : 1)niezasadne zaliczenie bezpośrednio do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów kwoty [...] zł, na którą składają się rozliczone przez podatnika na ZPM i K1 i 2 koszty transportu w kwocie [...] zł, koszty [..] Mechanika w kwocie [...] zł oraz koszty Przychodni w kwocie [...] zł Zaliczenie w/w kosztów bezpośrednio do kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7 jest niezgodne z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Koszty transportu i [...] Mechanika są kosztami produkcji, a tym samym winny one być ewidencjonowane na kontach zespołu 5, aby następnie poprzez rozliczenie odchyleń wpływać na wysokość kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, a nie jak to uczynił podatnik ewidencjonując je bezpośrednio na kontach zespołu 7 i zaliczając w całości do kosztów sprzedanych produktów. Natomiast koszty Przychodni związane są zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i działalnością rolniczą, które to działalności stanowią odrębne źródła przychodów. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności "A" jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych, a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne Zakładu "A" zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero tak ustalona kwota została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił podatnik, zaliczając te koszty bezpośrednio w całości do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7. 2)zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie przez podatnika wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w Zakładach "B" 1 i 2, a następnie sprzedanych w 2000 r. kontrahentom obcym i nieprawidłowe ustalenie procentowego wskaźnika odchyleń, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. 4.1.2. Zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów Zakładów C i zawyżenie wartości sprzedanych towarów w Sklepach Firmowych o kwotę [...] zł. W wyniku ustaleń kontroli stwierdzono, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Zakładach C oraz w Sklepach Firmowych o kwoce [...] zł, gdyż nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych w 2DCI r. wyrobów wyprodukowanych w Zakładach C oraz nieprawidłowo ustalił wartość sprzedanych wyrobów w Sklepach Firmowych 4.1.3. Zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów G. o kwotę [...] zł. Kontrola wykazała, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł w związku z prowadzoną w ramach "A" G. w S., gdyż nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych w 2000 r. wyrobów wyprodukowanych w tej G. z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie kosztów G. , [...] Mechanika i Przychodni Przyzakładowej. Wskazano w uzasadnieniu ,że koszty Transportu i [...] Mechanika są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i z działalnością rolniczą, które to działalności stanowią odrębne źródła przychodów, a ponadto są kosztami działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności rolniczej zwolnionej od tego podatku, to koszty te zostały podzielone na poszczególne jednostki organizacyjne "A" zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 ustawy o p.d f. Natomiast koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem Przychodni są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i działalnością rolniczą, które to działalności stanowa odrębne źródła przychodów. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności "A" jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy i rachunkowości, a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne "A" zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 ustawy o p.d.f. i dopiero tak ustalona kwota przypadająca na pozarolniczą działalność gospodarczą została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił podatnik zaliczając te koszty w całości do kasztów wytworzenia sprzedanych wyrobów. 2)zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie przez podatnika wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w G., a następnie sprzedanych w 2001 kontrahentom obcym i nieprawidłowe ustalenie procentowego wskaźnika odchyleń co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 j ustawy o rachunkowości. Ustalono ,że zaewidencjonowano w kosztach G. nie zużyte do produkcji spirytusu zboża wobec czego organ I instancji uznał, że księgi rachunkowe "A" za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r. w części, w której na kontach kosztów produkcji G. wykazują zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta nie wykazanego w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu w ilości 2.016,63 ton i wartości [...] zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że księgi rachunkowe w tej części prowadzone były nierzetelnie, nie stanowią więc dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, do czego uprawniał go przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. 4.1.4. Zawyżenie kosztów sprzedanych usług (konto 735) o [...] zł. w związku z nieprawidłowym zdaniem kontrolujących księgowaniem kosztów transportu , [...]Mechanika i Przychodni . 4.1.5. Zaniżenie kosztów sprzedaży usług rolnych (konto 737) o [...] zł. Wg wyliczeń organu pierwszej instancji koszty Transportu i [...] Mechanika przypadające na sprzedaż w/w usług wynoszą [...] zł, w tym koszty Transportu [...] zł, koszty [...] Mechanika [...] zł. Wskazano ,że . koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe. W wyniku powyższych ustaleń podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł. 4.1.6. Zawyżenie kosztów sprzedaży usług dzierżawy o [...] zł. i zaniżenie kosztów sprzedaży usług lekarskich o [...] zł. 4.1.7 Zaniżenie kosztów pozostałej sprzedaży (konto 765) o [...] zł. 4.2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty w kwocie [...] zł Stwierdzono, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o przypadające na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty. Dalej podano , że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o odsetki w kwocie [...] zł od kredytu nr [...] wykorzystanego na cele rolnicze oraz o odsetki w kwocie [...] zł od kredytu nr [..] naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, które to odsetki zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Ponadto podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego finansującego zakup w 1999 r. maszyny do "D", 4.3. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o pozostałe koszty operacyjne w kwocie [...] zł. Dotyczy to: - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym: ■ o kwotę [...] zł z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty Transportu, ■ o kwotę [...] zł z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty [...] Mechanika, - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W roku 2000 w Zakładach C powstały w magazynie wyrobów gotowych różnice inwentaryzacyjne, odchylenia, niedobory na łączną kwotę [...] zł i zostały zaewidencjonowane przez podatnika na zwiększenie kosztów produkcji podstawowej (konto 50104), podczas gdy zgodnie z przyjętymi w rachunkowości zasadami, niezawinione niedobory i różnice inwentaryzacyjne należy ewidencjonować jako pozostałe przychody operacyjne. W związku z powyższym dla celów prawidłowego ustalenia kosztów podatkowych, zmniejszono koszty produkcji podstawowej Zakładów C o kwotę [...] zł , a następnie po uwzględnieniu przypadających na tę kwotę odchyleń w wysokości /+/ [...] zł, zwiększono pozostałe koszty operacyjne. Obliczona w ten sposób kwota w wysokości [...] zł zwiększa koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4.4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty ogólnozakładowe w kwocie [...] zł. Podatnik przed podziałem kosztów ogólnozakładowych ,zaewidencjonowanych na koncie 550, na pozarolniczą działalność gospodarczą, działy specjalne produkcji rolnej i działalność rolniczą nie wyłączył z kosztów ogólnozakładowych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało ich zawyżenie. Zatem organ I instancji zanim rozliczył koszty ogólnozakładowe na działalność opodatkowaną i na działalność rolniczą, zmniejszył koszty ogólnozakładowe o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększył koszty ogólnozakładowe o kwotę odchyleń i koszty Przychodni, Ad. 4.4.1. W ramach konta 550 - "Administracja" Podatnik prowadził konto analityczne 5500146107 - "Administracja - Podatek VAT". Na koncie tym zaewidencjonował nie odliczony podatek VAT w kwocie [...] zł związany z zakupami dla realizowanych zadań inwestycyjnych. Wydatki wg wartości netto podatnik ujmował na odpowiednich kontach analitycznych konta 083 - "Inwestycje Budowlano-Montażowe Rozpoczęte". VAT naliczony zaewidencjonowany w rejestrze "Zakup VAT środki trwałe" został następnie ujęty w deklaracji VAT-7 w odpowiedniej proporcji wynikającej w udziału sprzedaży opodatkowanej z ostatnich 6-ciu miesięcy w sprzedaży ogółem netto i został podatnikowi przez urząd skarbowy zwrócony, bądź zmniejszył kwotę podatku należnego do wpłaty. Różnica między podatkiem naliczonym, a podatkiem do odliczenia od podatku należnego była przez podatnika zapisywana na koncie 5500146107. Analiza zapisów na kontach analitycznych konta 083 wykazała, że podatnik nie zwiększył wartości zadań inwestycyjnych o dotyczący ich, a nie podlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług. W ocenie kontrolujących uznanie przez podatnika za koszty uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu w kwocie [...] zł jest niezgodne z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uznanie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów opisanego wyżej naliczonego podatku od towarów i usług spowodowało konieczność zwiększenia wartości początkowych zadań inwestycyjnych. Ad. 4.4.2. W wyniku analizy zapisów na koncie 550014 - "Administracja" ustalono, że podatnik na koncie tym ewidencjonował koszty, które dotyczyły działalności rolniczej oraz koszty poniesione na działalność inwestycyjną. Naruszył tym przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ad. 4.4.3. Podatnik ewidencjonował na koncie 550014 - "Administracja" koszty amortyzacji samolotów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Naruszył tym przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f., co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ad. 4.4.4. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizje odnoszące się do wydatków dotyczących zakupów inwestycyjnych nie oddanych do używania na dzień 31.12.2000 r. i wydatków dotyczących zakupów środków trwałych dla działalności rolniczej. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Ad. 4.4.5. Z ustaleń zawartych w pkt A.4.1.2. wynika, że do kosztów ogólnozakładowych podatnik zaliczył wyroby Zakładów C wydane na podstawie dowodów RW w koszty Kuchni i Reprezentacji i reklamy w cenie ewidencyjnej na łączną kwotę [...] zł. Wartość odchyleń przypadających na te wyroby wynosi [...] zł. W związku z tym, że podatnik nie skorygował wartości ewidencyjnej tych wyrobów o kwotę odchyleń, to koszty ogólnozakładowe zostały zaniżone o kwotę [...] zł. Ad. 4.4.6. Dalej podano ,że podatnik zaniżył koszty ogólnozakładowe o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów Przychodni. Po uwzględnieniu wyżej opisanych nieprawidłowości koszty ogólnozakładowe wyniosły [...] zł. Koszty ogólnozakładowe "A" wg ewidencji konta 550 wynosiły [...] zł. Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na koncie 550 odpisów na ZFŚS, które nie zostały wpłacone na rachunek Funduszu w kwocie [...] zł oraz odpisów amortyzacyjnych mieszkań w kwocie [...] zł. Ponieważ koszty ogólnozakładowe są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to koszty te należało rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku powyższych ustaleń koszty ogólnozakładowe: - przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą [...] zł i w stosunku do kwoty tych kosztów wynoszącej [...] zł wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o [...] zł, - przypadające na działy specjalne produkcji rolnej i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą [...] zł i stosunku do kosztów w kwocie [...] zł wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o [...] zł. 4.5.Podatnik zaniżył o [...] zł koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zwiększonych w 1999 r. wartości początkowych środków trwałych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł 4.6. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o odchylenia w kwocie [...] zł. W zeznaniu PIT-36 za 2000 r. Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów odchyleń w kwocie [...] zł. W/w odchylenia Podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one przez organ I instancji zaliczone bezpośrednio do kosztów, lecz poprzez rozliczenie kosztu wytworzenia produktów zostały rozliczone na wyroby sprzedane na zewnątrz, wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych "A" wyroby wydane w koszty i wyroby pozostające na dzień 31.12.2000 r. w magazynie wyrobów. W związku z tym odchylenia w kwocie [...] zł należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie rozliczeń działów specjalnych produkcji rolnej podano ,że : Podatnik zawyżył stratę na działach specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] zł oraz zaniżył dochód o kwotę [...] zł. Ustalenie straty z działów specjalnych produkcji rolnej było niezgodne z treścią przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik wyliczył ją jako różnicę przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz kosztów ich uzyskania, nie uwzględnił natomiast wartości przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku oraz wartości ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Podatnik zaniżył przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zapisane na koncie 860 - "Wynik finansowy" i wykazane w korekcie zeznania PIT-36 za 2000 rok o kwotę [...] zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów z: a) Produkcji działów specjalnych produkcji rolnej podatnik zaliczył padnięcia drobiu w ciągu 2000 roku w łącznej kwocie [...] zł.. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością padniętego drobiu w sytuacji, gdy koszty poniesione na produkcję tego drobiu uznane zostały przez podatnika za koszty działów specjalnych produkcji rolnej było podwójnym obciążeniem kosztów "A" Wobec powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o [...] zł. b) W koszty produkcji "E" podatnik zapisał kwotę [...] zł z tytułu padnięcia 3 szt cieląt w cenie ewidencyjnej [...] zł/szt. W związku z faktem, że koszty padniętych cieląt są kosztami działalności rolniczej, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o [...] zł. c) Podatnik zaewidencjonował w koszty produkcji wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji w sytuacji, gdy koszty poniesione na produkcję tych jaj uznane zostały przez podatnika za koszty działów specjalnych produkcji rolnej było podwójnym obciążeniem kosztów "A" Wobec powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] zł. d) Podatnik zaewidencjonował w koszty produkcji ZPM i K2 wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością jaj wylęgowych, gdy wartość tych jaj Podatnik uznał za koszty produkcji ZPM i K2 było podwójnym obciążeniem kosztów "A" Wobec powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] zł. e) Konto 550041102 - "Koszty ogólnozakładowe - Administracja Mat. Pomocnicze" Podatnik obciążył wartością jaj pochodzących z własnej produkcji. Wartość jaj wylęgowych wydanych w koszty Kuchni, a pochodzących z własnej produkcji nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż podatnik obciążył wartością tych jaj koszty ogólnozakładowe. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] zł. f) Na podstawie dowodu księgowego [...] 1055/20 ustalono ,że koszty produkcji działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawyżone o [...] zł. g) Na podstawie dowodu księgowego [...] 05/387 Podatnik zaksięgował w ciężar konta 5040641102 - "E- Materiały Pomocnicze" kwotę [...] zł stanowiącej wartość 888 ton pszenicy wydanej z magazynu nr 308 - "Magazyn Z z Dopłatami [...]". W wyniku przeprowadzonej analizy kosztów zużycia paszy w powiązaniu z wysokością produkcji "E" i stanami inwentarza ustalono, że wydanie w koszty 888 ton pszenicy o wartości [...] zł nie pozostaje w związku z wielkością produkcji i stanami inwentarza "E". W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. organ I instancji kwoty [...] zł nie uznał za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej. h) Koszty ogólnozakładowe przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą [...] zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej. i) Koszty Transportu, przypadające na działy specjalne produkcji rolnej wynoszą [...] zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. j) Koszty Działu [...] Mechanika przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą [...] zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń organu I instancji wynika ,że z działów specjalnych produkcji rolnej podatnik zawyżył stratę o [...] zł oraz zaniżył dochód o kwotę [...] zł. Wskazano na przepis art. 9 ust. 3 i 4 ustawy o p.d.f. ,z którego wynika, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do straty z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez okres następnych trzech kolejnych lat podatkowych ustalany jest na podstawie ksiąg. Zgodnie zatem z wyżej powołanymi przepisami dokonano odliczenia od dochodu 1/3 straty poniesionej w 1999 roku określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w kwocie [...] zł (1/3 z kwoty [...] zł). Podatnicy reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników, nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji, wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. domagając się uchylenia decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem proceduralnego i materialnego prawa podatkowego. W odwołaniu pełnomocnicy zarzucali naruszenie: 1)przepisów procesowych ze wskazaniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą tych przepisów W ocenie odwołujących organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień do wydania decyzji, gdy ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej miał obowiązek sporządzić Wynik Kontroli i przekazać go właściwemu organowi podatkowemu. Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne błędnie zakończone zostało wydaniem decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, zamiast Wynikiem Kontroli w sytuacji, gdy w sprawie wydana została decyzja ostateczna Izby Skarbowej w P. z dnia [....] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Według autorów odwołania przedmiotową decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie rozpatrzył sprawę już raz rozstrzygniętą. Naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r .Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji stało się uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych podatników za 1998 r. Naruszenie -art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe w części dotyczącej kosztów produkcji G. nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Ze względu na niedopilnowanie dokumentacji co do zaistniałych zdarzeń gospodarczych można mówić co najwyżej o wadliwości ksiąg w tym zakresie. Zatem organ kontroli skarbowej powinien zastosować w tym przypadku przepisy art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, a także przepisów art. 180, 181, 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co ograniczyło podstawowe prawo procesowe Strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dodatkowo odwołujący zarzucili, że prezentacje stanu faktycznego oparto nie na zweryfikowanych faktach prawdy obiektywnej lecz np. na istniejących niezgodnościach zapisów księgowych z Zakładowym Planem Kont. Całkowicie niezrozumiała jest dla odwołujących niekonsekwencja w argumentacji organu I instancji, gdy w jednym miejscu wyraża pogląd, że ustalenia kontroli nie dotyczą zagadnień technologiczno-weterynaryjnych, a w innym wywodzi swoje racje co do ilości zużytego zboża w procesie produkcji [...] na podstawie Polskiej Normy Polskiego Komitetu Normalizującego "Produkty uzyskane z surowców ubocznych pochodzenia zwierzęcego" - wycofanej bez zastąpienia w dniu 4 lipca 2005 r., i na podstawie pozycji literatury z 1973 r. - to jest sprzed ponad 30 lat, która analizuje rodzaje mączek wyprodukowanych wyłącznie na bazie produktów pochodzenia zwierzęcego i przy zastosowaniu "prehistorycznej technologii", -art. art. 120, 121, 122, 124, 125, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Ponadto w imieniu dowołujących pełnomocnicy złożyli wniosek o przeprowadzenie rozprawy w ramach procedury przewidzianej w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej albowiem w ich przekonaniu zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i biegłych oraz w drodze oględzin, jak również przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz prawnej jego kwalifikacji. Pełnomocnicy zaskarżyli też postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu - powołania biegłego z zakresu technologii procesów utylizacyjnych oraz z zakresu weterynarii jak również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z tego samego dnia [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu - przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta M. O. ze spółki G , który dokonał badania i oceny sprawozdania finansowego Zakładu Rolniczo - Przemysłowego "A" za 2000 rok. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano naruszenia :. - art. 22 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą tych przepisów, wskutek przyjęcia za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazane w rzetelnych księgach podatkowych, -art. 24 ust. 1 w/w ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie norm prawnych dotyczących rachunkowości tj. przepisów art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez nieprawidłową kwalifikację kosztów pośrednich. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii rażącego naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. materialnego prawa podatkowego oraz norm prawnych dotyczących rachunkowości odwołujący przedstawili następujące argumenty: 1. W ocenie odwołujących organ I instancji w pkt 2.3 decyzji popełnił błąd metodologiczny i rachunkowy w zakresie ustalenia wielkości przychodów. Zakwalifikował on bowiem przychody z usług rolniczych ZR S. o wartości [...] zł do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednocześnie nie wyłączył tych przychodów z działalności rolniczej. Uznana przez organ I instancji kwota przychodu [...] zł Z. R. ujęta w zestawieniu w pkt 2.3. nie uwzględnia faktu obniżenia tego przychodu o zakwestionowane przychody z usług rolniczych przesunięte do pozarolniczej działalności gospodarczej. Miało to istotne znaczenie, ponieważ błąd ten deformuje wielkość struktury stosowanej w rozliczeniu kosztów Transportu, [...] Mechanika itp. na wszystkie źródła. 2.Dalej odwołujący twierdzili, że słuszne wskazanie przez organ I instancji pomyłek księgowych w zakresie rejestrowania kosztów Transportu (pkt 1.1 i 2.1 decyzji) poza błędami formalnymi nie wpływa na ostateczne ustalenie zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zmniejszenie przychodów zamiast powiększenia kosztów nie ma ani ekonomicznego, ani tym bardziej podatkowego znaczenia. 3. Pełnomocnicy zarzucali, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do podziału kosztów dotyczących niektórych jednostek "A" Do zaliczenia określonego kosztu do kosztu uzyskania przychodu z poszczególnego źródła jedynym wskazaniem jest, aby zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem jeżeli podatnik poniósł określone koszty w celu uzyskania przychodu w Dziale [...] Mechanika, Dziale Transportu czy też funkcjonowania Laboratorium czy Przychodni lekarskiej to znaczy, że koszty te w całości lub w uzasadnionej części stanowią koszty uzyskania przychodu za dany rok podatkowy. W konkretnym stanie faktycznym organ I instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy istnieje inna rzeczywista możliwość przypisania ponoszonych kosztów do określonych źródeł np. według faktycznie ponoszonych kosztów lub przyjętych wskaźników podziału gwarantujących określenie realnego i odpowiadającego prawdzie udziału tych kosztów w przychodach osiąganych z konkretnych źródeł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku prowadzonych czynności kontrolnych, dysponując kompletną dokumentacją rachunkową, wszystkimi materiałami i dowodami źródłowymi miał możliwość precyzyjnego przypisania poszczególnych pozycji kosztowych dotyczących Transportu i Warsztatu Samochodowego, Laboratorium oraz Przychodni lekarskiej do poszczególnych źródeł przychodu. Także proporcjonalne, jednolite rozliczenie wszystkich kosztów Działu [...] Mechanika, na które składają się koszty: Działu Mechanicznego, Utrzymania Ruchu, Kotłowni, Ochrony środowiska, Grupy remontowo-budowlanej na poszczególne źródła, w tym działalność rolniczą i nierozliczenie ich według realnie ponoszonych kosztów sprawia, że wobec oczywistych realiów funkcjonowania "A" jest ono w całości nieuzasadnione i błędne. Dział Utrzymania Ruchu, Kotłownia czy Dział Mechaniczny nie ma bowiem żadnego związku z działalnością rolniczą. Wyżej wymienione uchybienia w prawidłowym określeniu kosztów miały bezpośredni wpływ na dokonane przez organ I instancji wadliwe rozliczenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów. Dotyczy to także produkcji Zakładu "B’. Przyjęcie wadliwych założeń co do metody przypisywania kosztów do poszczególnych źródeł skutkowało także nieprawidłowym określeniem kosztów Przychodni i Laboratorium. 4. Również bezzasadnie w ocenie dowołujących uznano, że koszty związane ze sprzętem rolniczym nie stanowią kosztu pozarolniczej działalności gospodarczej. W kosztach tych istotną pozycję zajmują koszty amortyzacji tego sprzętu. Organ I instancji przy zaliczeniu tych kosztów do działalności rolniczej oparł się wyłącznie na nazwie tego sprzętu, nie biorąc pod uwagę rzeczywistego ich zastosowania. O prawidłowym przypisaniu środków transportowych do określonego rodzaju działalności decyduje ich faktyczne wykorzystanie, a nie nazwa. W przypadku "A" ciągniki rolnicze wskazane przez organ I instancji nie były używane do prac rolniczych, a jedynie do transportu i załadunków. 5. Organ I instancji nieprawidłowo rozliczył też koszty wytworzenia produktów produkowanych w Zakładzie B 1, Zakładzie B 2, Zakładach C, G. itp. wskutek bezpodstawnego zaliczenia do kosztów pośrednich wytworzenia produktów m.in. kosztów Transportu, kosztów [...] Mechanika, kosztów Przychodni i kosztów Laboratorium. Tym samym naruszył art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości przez to, że do kosztów wytworzenia produktów zaliczył koszty, które nie odpowiadają kryteriom wymienionym w w/w przepisie. 5.1. Organ I instancji bezzasadnie wyłączył z kosztów produkcji Zakładu B zboże o wartości [...] zł. Opierając się na niekompletnej w tym zakresie dokumentacji rachunkowej i odrzucając wyjaśnienia kontrolowanego nie zadbał o obiektywne ustalenie stanu faktycznego. Organ ten zakwestionował także fakt zużycia pszenicy o wartości [...] zł w procesie produkcyjnym Zakładu B 2. Nie odwołując się do wiedzy ekspertów w tej dziedzinie, opierając się na przypadkowo dobranych i nieadekwatnych do sytuacji danych zanalizował sytuację dochodząc do wniosku , że pszenicy tej nie zużyto w procesie produkcyjnym w badanym okresie. Nie uznano także słusznych merytorycznych wyjaśnień w sprawie wartości odchyleń w kwocie [...] zł zaewidencjonowanych na zmniejszenie kosztów Zakładu B 2. 5.2. Według dowołujących przyjęta przez Dyrektora UKS w P. metoda rozliczenia kosztów wytworzenia produktów Zakładów C i G. obarczona została wadami wynikającymi z zastosowania błędnego klucza rozliczeniowego, jak i przypisania do kosztów wytworzenia wyrobów nieprawidłowo określonych kosztów pośrednich produkcji. 6. Strona odwołująca się nie kwestionowała faktu, że na skutek wadliwości dokonanych księgowań błędnie zaliczyła nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług od zakupów inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodu, przez co zawyżyła te koszty, nie może jednak zaakceptować metody, jaką zastosowano w przedmiotowej decyzji, co do weryfikacji tych kosztów. Zdaniem Strony nie ma żadnych przepisów prawa umożliwiających zwiększenie wartości początkowej inwestycji o nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług przy zastosowaniu metody przyjętej przez Kontrolujących. 7.Odwołujący nie akceptowali sposobu wyliczenia przez organ I instancji kosztów usług rolniczych zakwalifikowanych do pozarolniczej działalności gospodarczej. Metoda wyliczenia tych kosztów nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. 8. Na podstawie nieadekwatnie dobranych danych organ I instancji dokonał analizy kosztów zużycia paszy, wielkości produkcji i stanów inwentarza uznając arbitralnie, iż 888 ton pszenicy o wartości [...] zł nie zostało spożytkowane na wskazany przez podatnika cel. Nie zaakceptował przedłożonych mu wyjaśnień sporządzonych przez osoby kompetentne w tym zakresie tj. pana T. G., który przedstawił rzeczywisty i wiarygodny przebieg procesu wydawania i dozowania pszenicy w "E" oraz wyjaśnił przyczyny i celowość takich działań, które jednoznacznie potwierdzały fakt zużycia takiej ilości pszenicy na terenie "E" jako dodatku do skarmionej paszy. Organ I instancji nie przedstawił ani nie uprawdopodobnił okoliczności, które wskazywałyby na inne spożytkowanie tej ilości pszenicy. W przyjętym rozstrzygnięciu oparł się nie na stanie faktycznym lecz na zapisach ewidencyjnych. W toku postępowania odwoławczego złożono wniosek o przesłuchanie H.S. precyzując iż przesłuchanie ma służyć organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie odwoławcze w zdobyciu wiedzy z zakresu techniki i technologii procesów utylizacyjnych, niezbędnej do oceny wywodów i wyliczeń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawartych w zaskarżonej decyzji, a także na okoliczność wyjaśnienia podejmowanych przez Podatnika decyzji gospodarczych (TOM VI - karta nr 205b - 205c). W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik odwołujących podniosła nowy zarzut, którego nie zawierało odwołanie. Mianowicie zarzuciła, że organ kontroli skarbowej wyłączył wielkości tzw. "obrotów wewnętrznych" z przychodów i kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej "Obroty wewnętrzne" pozostały natomiast nadal przychodami z działalności rolniczej. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor UKS nie wykazał, że przychody z działalności rolniczej ujęte w licznych tabelach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powstały w związku ze sprzedażą "na zewnątrz" produktów rolniczych . Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] wydał decyzję [...] którą na zasadzie art. 233 §1 Ordynacji Podatkowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy . Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika ,że zaaprobował wszystkie ustalenia odnośnie ustaleń stanu faktycznego i zastosowanej kwalifikacji prawnej. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 24 ust.1 pkt.1 lit.a w zw. z art. 28 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez zakończenie kontroli skarbowej decyzją wymiarową , a nie Wynikiem Kontroli stwierdzono ,że zarzut jest bezzasadny. Wyjaśniono ,że została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok, która została jednak uchylona przez wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2005 r. Sygn I SA/PO 1737/03, który stał się prawomocny z dniem 22.02.2007 r. wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA w sprawie II FSK 346/06. Podano ,że odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym przez podatnika .Przytoczono część z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22.02.2007r. w sprawie IIFSK 291/06 dotyczącej tego samego podatnika i takiej samej sytuacji prawnej tyle ,że dotyczącej roku 1998 r. Organ odwoławczy uznał ,że Dyrektor UKS w P. jako organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust.1 pkt.3 ustawy o kontroli skarbowej jest uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok ( tj. po uprzednim wydaniu decyzji na podstawie art. 75 §2 lit.a Ordynacji podatkowej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty ).Nastąpiło to bowiem w oparciu o odmienny stan faktyczny i prawny i nie ma wydanych dwóch decyzji w tej samej sprawie. Tożsamość spraw nie zachodzi bo są różne podstawy prawne dla obu decyzji . W przypadku nadpłaty podstawą materialno prawną jest art. 75 §2 pkt.1 lit.a Ordynacji Podatkowej , a przypadku określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 21 §1pkt.1 i §3 ustawy Ordynacja Podatkowa i art. 45 ust.6 ustawy o p.d.f. Odnośnie zarzutu niezasadnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej produkcji spirytusu w G. wyjaśniono ,że to na podstawie księgi kontroli produkcji i rozchodu spirytusu prowadzonej według ustalonego wzoru ustalono ,że do produkcji spirytusu w 2000 roku zużyto tylko 532,9 tony żyta. Wyjaśnień podatnika i świadka T. G. nie uwzględniono ponieważ w ocenie organu odwoławczego jęczmienia do produkcji spirytusu nie stosowano .Wykazane w księgach zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia ,żyta i pszenżyta w ilości 2.016,63 tony wartości [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistego stanu gospodarczego i dlatego w tej części księgi są nierzetelne. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia ogólnych przepisów postępowania art. 122 , art. 180 , 181 , 187 i 210 §1 pkt.6 ponieważ ustalenia są przeprowadzone w oparciu o dokumenty księgowe przedłożone przez kontrolującego i jego pracowników. Odnośnie procesu produkcji mączki mięsno –kostnej jeszcze raz powtórzono ,że nie kwestionowano sposobu produkcji tylko rozliczenia ilościowe , powyższe legło u podstawy nie powołania dowodu z opinii biegłego z tej dziedziny co jednak nie narusza przepisu art. 197 Ordynacji Podatkowej. Co do odmowy przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta podano w uzasadnieniu ,że w aktach sprawy jest opinia biegłego rewidenta z którą organ pierwszej instancji mógł się zapoznać. Podano też ,że z jej treści wynika ,że biegły rewident nie dokonał żadnego opisu w zakresie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych zużycia ilościowego zbóż w poszczególnych zakładach. Wyrażono też pogląd ,że posłużenie się opinią biegłego rewidenta doprowadziłoby do zastępowania ustaleń organów podatkowych ustaleniami biegłego , a biegły rewident nie może zbierać dowodów dokonywać ich oceny , ustalać faktów , i dokonywać interpretacji prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnośnie art. 22 ust.3 ustawy o p.d.f. wyjaśniono ,że podatnik otrzymywał kilka źródeł przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza ,działy specjalne produkcji rolnej oraz nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalność rolniczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił koszty ,których nie można przyporządkować do określonych źródeł przychodu. Dlatego prawidłowo koszty te zostały rozliczone zgodnie z zasada z art., 22ust.3 ustawy p.d.f. Dalej przywołano treść art. 28ust.2 pkt. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku i wskazano ,że za koszty uzyskania przychodów uznane zostały jedynie koszty przypadające na wyroby sprzedane w 2000 roku .Natomiast koszty transportu , Działu [...] Mechanika oraz koszty Laboratorium przypadające na wyroby wyprodukowane w 2000 roku , a nie sprzedane , a więc stanowiące zapas będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży . Dalej wyrażono pogląd ,że zastosowanie art. 22 ust.3 ustawy o p.d.f w celu podziału kosztów całego Zakładu Rolniczo –Przemysłowego "A" na działalności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zwolnione z tego podatku jest prawidłowe ,gdyż ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadające na poszczególne rodzaje działalności nie było możliwe .W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazał innego klucza podziału w/w kosztów. Organ odwoławczy nie znalazł żadnych uchybień w przebiegu postępowania przed Dyrektorem UKS w P. jak i przedstawione w decyzji ustalenia stanu faktycznego i uznał odwołanie za niezasadne. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. strona, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zaskarżonej decyzji zarzucają: 1)naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm.) oraz art. 13, art. 21 §3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2)naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 3 i art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) w związku z art. 24 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podatkowej i art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.). Odnośnie naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący podają , iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję z dnia [...] zaskarżoną odwołaniem ., wydał już po zakończeniu ostateczną decyzją postępowania wszczętego w wyniku wezwania Urzędu Skarbowego w P. do złożenia przez podatników zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. W postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w P. popełniony został istotny błąd, ponieważ doszło w nim do orzeczenia nie o całości sprawy, ale jedynie o jej części tj. w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Podatnicy dokonując korekty deklaracji wykazali nadpłatę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest w toku i nie zostało zakończone przez właściwy organ podatkowy ostateczną decyzją Odwołując się do wyroku NSA w sprawie II FSK 346/06 podano że "ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te w 2003 r. obowiązywały niezależnie jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowania nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnienie charakteru oraz zależności obu procedur podatkowych NSA poprzedził zdefiniowaniem istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. W konkluzji tego stwierdził, że ocena wzajemnych relacji dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe) pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Co do prawidłowego przebiegu postępowania sprawie nadpłaty NSA stwierdził, że organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i żądaniem zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie postanowienia, stosownie do unormowań art. 165 o.p. Po doręczeniu podatnikom opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył też, że obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny bowiem przepis traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 o.p. odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego) prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 o.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tych spraw podatkowych. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 w zw. z art. 123 o.p.) organ podatkowy I instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 § 3 i art. 207 o.p.). Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględnić sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie to miało wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 o.p.). W ocenie skarżących z analizy cytowanego uzasadnienia wyroku wynika, że według NSA taka decyzja właściwego w sprawie organu podatkowego I instancji nie została jeszcze wydana. Oznacza to, że zdaniem NSA decyzja wydana przez Dyrektora UKS nie jest tą decyzją, której sentencję powinien uwzględnić organ podatkowy I instancji po zakończeniu postępowania podatkowego. W innym bowiem przypadku NSA wiedząc o rozstrzygnięciu Dyrektora UKS powinien konsekwentnie stwierdzić w uzasadnieniu wyroku, że organ I instancji w tym stanie faktycznym i prawnym powinien umorzyć postępowanie. Dodatkowo Skarżący zauważają, iż toczy się również postępowanie, w którym zgodnie z zaleceniem WSA powinno dojść do ponownego przeanalizowania prawidłowości skorygowanych deklaracji podatkowych za 2000 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ma bowiem obecnie obowiązek rozstrzygnąć kwestię wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Na przeszkodzie do wydania takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty za 2000 rok stoi decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] oraz skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], które uniemożliwiają właściwemu w sprawie organowi tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., wykonanie prawomocnych wyroków WSA i NSA. W ocenie skarżących należy uznać że według wyżej powołanych prawomocnych wyroków sądów administracyjnych Dyrektor UKS nie był organem właściwym w sprawie w rozumieniu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok została wydana przez organ niewłaściwy w tej sprawie i powinna zostać - zgodnie z prawomocnymi orzeczeniami WSA i NSA - wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji rozdzielenia przez Urząd Skarbowy w P. i Dyrektora UKS sprawy zobowiązania podatkowego za 2000 rok i prowadzenia odrębnego postępowania doszło do orzeczenia w postępowaniu w sprawie nadpłaty prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. bez weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez skarżących podatku i w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego za 2000 rok prowadzonym przez Dyrektora UKS w P. bez przeanalizowania prawidłowości skorygowanych deklaracji i przysługujących odliczeń. Wyznaczając zakresy "swoich" spraw oba organy doprowadziły do tego, że prowadzone sprawy nie były rozpatrywane w ich całokształcie. W ten sposób naruszone zostały zasady wynikające z przepisów art. 120, 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucają również, że do odmowy powołania biegłego z zakresu technologii procesów utylizacyjnych oraz w kwestiach zasadności stosowania zboża i jego ilości w procesie produkcji mączki mięsno-kostnej doszło z naruszeniem obowiązujących przepisów, ponieważ dokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału w tym zakresie wymagało wiadomości specjalnych. Regulacja art. 197 Ordynacji podatkowej pozostawia wprawdzie organowi podatkowemu swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego argumentowano W sprawie będącej przedmiotem skargi organy podatkowe nie kwestionują, że wydatki poniesione przez skarżących w 2000 r. w związku z transportem, działem głównego mechanika i przychodnią zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, czyli były wydatkami, o których mowa w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o p.d.f.. W/w wydatki były kosztami uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztami związanymi z przychodami z innych źródeł, a jednocześnie nie było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 wyżej powołanej ustawy podatkowej. Spór dotyczy tego, czy poniesione przez skarżących koszty transportu, działu głównego mechanika i przychodni podlegały dalszemu organicznemu na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Dyrektora IS i Dyrektora UKS skarżący powinni nie tylko ustalić proporcję podziału kosztów transportu, działu głównego mechanika i przychodni zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również rozliczyć te koszty na: a)wyroby sprzedane na zewnątrz obcym kontrahentom, b)wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, c)wyroby pozostające na zapasie na dzień 31 grudnia 2000 r., d)wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, e)niedobory magazynowe. W ocenie organów podatkowych taki sposób rozliczenia kosztów wynika z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o p.d.f w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Skarżący nie zgadzają się z taką wykładnią w/w przepisów, ponieważ jest ona błędna. Wbrew temu, co uznały organy podatkowe, ani przepis art. 24 ust. 1 ustawy o p.d.f. ani przepisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają o tym, co i kiedy jest kosztem uzyskania przychodów. Z określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji dochodu podatkowego wynika, że dochód ten jest ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów o rachunkowości. Przyjęcie definicji dochodu jako nadwyżki przychodów na kosztami ich uzyskania powoduje, że wpływ na ustalenie tego dochodu mają tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Wszelkie inne składniki wyniku finansowego, zawarte w bilansie, nie mogą wpływać na wysokość tego dochodu. Oznacza to, że zasady ustalania dochodu podatkowego określa samodzielnie prawo podatkowe. Wpływ na jego wysokość mają wyłącznie - określone prawem podatkowym - przychody i koszty oraz zasady ich przypisania do danego roku podatkowego. W szczególności przepisy prawa podatkowego posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami przychodów i kosztów. Odrębność zasad ustalania zysku bilansowego i dochodu podatkowego potwierdza jednolita linia orzecznictwa Przywołano wyrok z dnia 17.06.1991 r. sygn. akt III SA 245/91. W sprawie będącej przedmiotem skargi oznacza to, że w sytuacji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazane przez organy podatkowe przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy prawnej do dodatkowego ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jedyne ograniczenia w tym zakresie wynikają właśnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które -w sytuacji objętej hipotezami tych przepisów uniemożliwiają podatnikowi uznanie wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów za koszty uzyskania przychodów i nakazują ustalenie tych kosztów według proporcji tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Skoro skarżący ponieśli wydatki związane z transportem, działem głównego mechanika i przychodnią w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz w celu uzyskania przychodów z innych źródeł, a jednocześnie - z uwagi na specyficzny, ogólny charakter tych wydatków - nie było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, skarżący zgodnie z art. 22 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byli obowiązani ustalić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim pozostawały przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Żadne inne ograniczenia nie miały w tym przypadku zastosowania, a w szczególności ograniczenia wywiedzione przez organy podatkowe z treści przepisu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości i przeniesione na grunt prawa podatkowego w drodze wykładni art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo skarżący podają, że stosowana przez nich metoda ustalania wysokości kosztów ogólnych została uznana za prawidłową przez Dyrektora IS w P. w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001 r. W piśmie procesowym z dnia 30.10.2008 r. ( k.73-79 akt sądowych ) pełnomocnicy skarżących sformułowali wniosek o stwierdzenie przez sąd nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. W uzasadnieniu podkreślono ,że organ pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku procentowej wielkości stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem .W ocenie skarżących jest to rażące naruszenie prawa ponieważ treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Wskazano ,że art. 22 ust.3 ustawy p.d.f. nie daje podstawy do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku ( procentowej)wielkości stosunku , w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem . Dalej ponowiono argumentację mającą uzasadnić tezę ,że Dyrektor UKS w tej sprawie nie był władny do wydawania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 rok. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w piśmie z 30.10.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rozprawie oświadczył ,że zaokrąglenie wskaźników do drugiego miejsca po przecinku jest zwyczajowo przyjęte przy ustalaniu kosztów , gdy podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób umożliwiający dokładne przypisanie konkretnych kosztów konkretnemu przychodowi. Podano ,że metoda wskazana w art. 22 ust.3 ustawy p.d.f. jest szacunkiem , czyli jest zawsze tylko zbliżona do rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Zakres kontroli sprawowane przez sądy administracyjne określa ustawa z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153 poz.1269 /,stanowiąc w art. 1ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli Sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz.1270 , zwanej dalej p,p.s.a/ Oznacza to ,że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sądy wtedy gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie , w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi ,że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , albo innego naruszenia przepisów postępowania ,jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy .Granice orzekania przez sąd administracyjny określa przepis art. 134 p.p.s.a , który stanowi ,że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się przedstawionymi powyżej regułami Sąd doszedł do przekonania ,że skarga winna być uwzględniona, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane są uzasadnione. Sąd nie uwzględnił najdalej idącego wniosku skargi domagającego się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 §1 pkt. 2 p.p.s.a sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach podatkowych chodzi o przepis art. 247 §1 pkt.1 -8 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu argumentacja skarżących ,że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa ponieważ nie podaje podstawy prawnej zastosowania zaokrąglenia wskaźnika procentowego do drugiego miejsca po przecinku jest nieuprawniona. Wskazać należy ,że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić " tj. negatywnie wyróżniać się z otoczenia .Najogólniej mówiąc proste zestawienie treści przepisu , który ma być naruszony z treścią decyzji musi wskazywać na wzajemną sprzeczność. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia Kwestionowany art. 22 ust.3 ustawy o.p.d.f stanowi ,że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł , a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła , koszty te ustala się w takim stosunku , w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Sąd podziela zarzut skarżących ,że brak podstawy do stosowania zaokrągleń przy ustalaniu procentowego stosunku do drugiego miejsca po przecinku. Jeśli organ podatkowy tak robi – jak wyjaśniono – zwyczajowo – to należy uznać ,że jest to nieprawidłowy zwyczaj i należy go zaniechać , ponieważ w polskim systemie prawa obowiązuje zasada wydawania wszelkich rozstrzygnięć w oparciu o zapisane przepisy prawa , a nie o zwyczaj. Jest to naruszenie normy prawnej wyrażonej w art. 22 ust.3 ustawy p.d.f. ale nie kwalifikuje się jako rażące naruszenie praw. Sąd nie podziela także zarzutu skargi naruszenia art. 24 ust.1 lit.a , art. 28 i art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. / Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz.65 / Argumentacja ,że wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000 rok przez Dyrektora UKS jest nie możliwe , ponieważ toczy się sprawa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty za 2000 rok jest nieuprawniona. Z treści art.31 ustawy o kontroli skarbowej wynika , ze w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji Podatkowej. tj. przepisy zawarte w Dziale IV- postępowanie podatkowe , albo w dziale VI – kontrola podatkowa. W ust.2 tego artykułu podano znaczenie terminu organ kontroli skarbowej oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej ,które oznacza odpowiednio organ podatkowy , postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa .Natomiast art. 24 ust.1 pkt.1 lit.a stanowił ,że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy - ordynacji podatkowej , gdy ustalenia dotyczą podatków ,których określenie lub ustalenia należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych .Dyrektor UKS – jako organ kontroli skarbowej ( art. 8 ust.1 pkt.3 ustawy o kontroli skarbowej ) miał więc prawo do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Wydanie tej decyzji nastąpiło w trybie przepisów Ordynacji Podatkowej tj. art. 21 §1 p.1 i §3 i art. 24 §1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. które stanowiły ,że organ podatkowy ( w tym przypadku organ kontroli skarbowej – art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej ) wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego . Wobec powyższej treści przepisów Sąd nie podziela zarzutów skargi ,że Dyrektor UKS nie był organem właściwym w rozumieniu art. 45 ust.6 ustawy o p.d.f. W ocenie Sądu działanie Dyrektora UKS w P. było działaniem w ramach przysługujących mu uprawnień zgodnie z właściwością rzeczową. W tej materii Sąd w całości akceptuje argumenty i wywody Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast za trafne Sąd uznał zarzuty skargi związane z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji Podatkowej .Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy .W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpoznając zarzuty zawarte w odwołaniu w sposób bezkrytyczny przyjął założenia organu pierwszej instancji odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji 7.222,751 ton zboża .Dokonując rozliczeń zboża w licznych działach produkcji organ zakwestionował fakt zużycia przez ZPM i K zboża o wartości [...] zł ,pszenicy o wartości [...] zł . Łącznie zakwestionował wyjaśnienia podatnika udzielane za pośrednictwem swojego odpowiedzialnego pracownika ,że w procesie uszlachetniania mączki mięsno kostnej zużyto łącznie 7.222,751 tony różnego zboża. Twierdzenie ,że organ podatkowy nie kwestionuje procesu produkcji tylko rozliczenie ilościowo- wartościowe nie jest prawdziwe. To w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji jest stwierdzenie ,że gdyby przyjąć tak duży udział zbóż w produkowanych mączkach to należałoby je uznać za mączki pochodzenia roślinnego a nie zwierzęcego ze względu na niską zawartość białka w zbożu. Należy zwrócić uwagę na fakt ,że przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie było jaki był udział zboża w produkowanych mączkach mięsno kostnych nie może więc na podstawie zapisów w księgach dokonywać hipotetycznej oceny o rodzaju produkowanej mączki .Zasady produkcji tego typu paszy cechuje duży stopień profesjonalizmu , a ponadto zawsze należy je indywidualizować do konkretnych warunków gospodarczych podmiotu produkującego. Jest to wiedza wysoce specjalistyczna , której nie sposób oceniać na podstawie przeczytanych kilku opracowań z dawnych lat. W sytuacji ,gdy podatnik twierdzi i w sposób prawdopodobny wyjaśnia jaki był obrót zboża , w jakich okolicznościach zepsuciu uległ jęczmień i dlaczego nie wykorzystano go w gorzelni tylko dla innych celów, to chcąc w sposób rzetelny i przekonywający podważyć te wyjaśnienia jako niewiarygodne konieczne jest aby oprzeć się na wiedzy specjalisty. Jest to tym bardziej konieczne ,że w postępowaniu odwoławczym taki wniosek o powołanie dowodu z opinii biegłego specjalisty został złożony. Wybór biegłego z właściwej branży i postawienie tezy dowodowej należy do kompetencji i obowiązków organu podatkowego .Podatnik ma prawo wykazywać i dowodzić swoich racji w każdy sposób , także w toku postępowania odwoławczego gdy nie zgadza się z twierdzeniami organu pierwszoinstancyjnego. Kolejnym trafnym zarzutem skargi jest zarzut związany z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego wobec nie przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta M. O. W tym przypadku organ odwoławczy także bezkrytycznie przyjął za uzasadnione odmowę przeprowadzenia tego dowodu. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę ,że w zaskarżonej decyzji nie ma żadnego odniesienia do twierdzeń zawartych w raporcie biegłego rewidenta. Nie wiadomo ,czy dano wiarę , czy też odmówiono wiarygodności i dlaczego temu dokumentowi. Twierdzenie ,że organ podatkowy nie może czynić ustaleń w oparciu o opinię biegłego rewidenta i zastępować swoich ustaleń ustaleniami biegłego rewidenta nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. Jest oczywiste ,że ustaleń dokonuje organ podatkowy i czyni to na podstawie wszystkich możliwych dowodów. Sąd dokonując oceny prawidłowości wydanej decyzji podatkowej dokonywał tego na podstawie załączonych akt podatkowych. Na kartach 230/719 do 230/736 Tomu IV znajduje się Raport z badania sprawozdania finansowego Zakładu "A" za rok 2000 sporządzony w dniu 11.04.2001 r. i podpisany przez trzech biegłych rewidentów , w tym przez wnioskowanego o przesłuchanie w charakterze świadka M.O. W dołączonym raporcie zawarte są interesujące zapisy , całkowicie odmienne od tych jakie przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W części dotyczącej prawidłowości i rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych stwierdzono : cyt. " W oparciu o przebadane dokumenty źródłowe należy stwierdzić ,że księgi rachunkowe są prowadzone na bieżąco, rzetelnie i prawidłowo. Operacje gospodarcze są poprawnie klasyfikowane i odpowiednio udokumentowane .W ogólnej ocenie prawidłowość i rzetelność ksiąg rachunkowych nie nasuwa zastrzeżeń " W decyzji odwoławczej nie wyjaśniono ani jednym zdaniem jak ten zapis ma się do wywodów organu pierwszej instancji o nierzetelności ksiąg podatkowych. Znaczna część zaskarżonej decyzji poświęcona jest zagadnieniom nieprawidłowego księgowania kosztów związanych z różnymi działami produkcji podatnika. Przyjęto odmienną metodę rozliczenia kosztów niż uczynił to podatnik. Tymczasem w omawianym raporcie biegłego rewidenta napisano : cyt. : Zgodnie z Zakładowym Planem Kont jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym .Szczegółowy układ kalkulacyjny na kontach zespołu "5" pozwala na ustalenie poniesionych nakładów w układzie rodzajowym. W rachunku zysków i strat jednostka wykazała koszty w wariancie kalkulacyjnym . Wykazane wielkości kosztów wynikają z prawidłowo i rzetelnie prowadzonej ewidencji , zostały prawidłowo zakwalifikowane i wykazane w sprawozdaniu. " Organ odwoławczy dysponując tak diametralnie odmiennymi poglądami odnośnie ustaleń stanu faktycznego jak przedstawił to organ pierwszej instancji i jak zawarto to w opinii biegłego rewidenta z naruszeniem art. 180, 188 ordynacji podatkowej wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka biegłego rewidenta M.O. Stwierdzenie ,że słuchanie świadka nie ma znaczenia dla oceny materiału dowodowego jest nietrafne i w sposób oczywisty narusza dyspozycje przepisu art. 188 O.P. Przepis ten stanowi ,że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba ,że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Sąd podkreśla ,że nieuprawnione jest twierdzenie ,że zeznania świadka nic nowego do sprawy nie wniosą przed przesłuchaniem świadka. Na etapie postępowanie sądowoadministracyjnego Sąd nie jest uprawniony do dokonywania oceny trafności sformułowań zawartych w raporcie biegłego rewidenta Należy to bowiem do organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych , kwestionujących prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku w korekcie deklaracji PIT. Należy jednak zwrócić uwagę ,że zawód biegłego rewidenta regulowany jest ustawą z 13.10.1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie / Dz. U. z 2001 r nr 31 poz.359 / , który od tej kategorii zawodowej wymaga dużej wiedzy z zakresu przepisów prawa i wysokiej etyki zawodowej. Przeprowadzane przez biegłego rewidenta badanie ,służące uzyskaniu podstaw do wyrażenia przez niego opinii ma za zadanie potwierdzenie wiarygodności danych (stwierdzeń ) , zarówno liczbowych jak i słownych zawartych w przedstawionym przez jednostkę do badania sprawozdaniu finansowym i ich zgodności z wiążącymi zasadami rachunkowości. W szczególności potwierdzenia wymaga wiarygodność istnienia na dzień bilansowy wykazanych aktywów i pasywów , w tym także zobowiązań publiczno – prawnych. Rolą organów podatkowych będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy - jeżeli podtrzymuje swoje stanowisko ,że księgowanie w Zakładach podatnika prowadzone było nieprawidłowo i nierzetelnie , a szeregu zapisów księgowych dokonywano na niewłaściwych kontach – wyznaczyć rozprawę w trybie art. 200a ordynacji podatkowej , i dopuścić dowód z zeznań w charakterze świadka M. O. Szczególnie starannie należy rozprawę przeprowadzić i zanotować wszystkie rozbieżności jeśli jeszcze one będą odnośnie metod księgowania i zasad prowadzenia księgowości w Zakładach podatnika. Sąd jeszcze raz podkreśla ,że to nie biegły rewident ma ustalać stan faktyczny potrzebny do prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych , ale to zadaniem organu podatkowego jest wykazanie ,że rozliczenie sporządzone przez podatnika jest wadliwe i udokumentować reguły prawidłowego rozliczenia. W tym konkretnym stanie faktycznym przeprowadzenie rozprawy zgodnie z regułą Rozdziału 11a Ordynacji Podatkowej jest bezwzględnie konieczne ponieważ zachodzi potrzeba wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków , a być może także i biegłych . Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypowiadanie się w sposób kategoryczny przez Sąd byłoby przedwczesne. O wadliwości lub prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego można się wypowiadać dopiero przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Sąd wyraża przekonanie ,że podczas ponownego rozpoznawania sprawy zgodnie z przedstawionymi wskazówkami wiele rozbieżności odnośnie interpretacji prawa materialnego związanego z tematem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej może zostać wyeliminowanych. W tym miejscu celowe będzie zwrócenie uwagi na ogólne przepisy ustawy o rachunkowości. Art. 3 tej ustawy zawiera ustawowe definicje jakimi się ustawa posługuje. W ust.1 pkt. 11 ustawodawca wyjaśnia ,że ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach ( polityce ) rachunkowości – rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą , w tym także określone w MSR ( Międzynarodowych Standarach Rachunkowości ) , zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Należy mieć na względzie ,że ustawa o rachunkowości jest ustawą ramową zezwalającą przedsiębiorcy w ramach rozwiązań przewidzianych ustawą na samodzielny dobór szczegółowych zasad rachunkowości i procedur księgowych , dostosowanych do charakteru i zakresu jej działalności. W tym rozumieniu Sąd akceptuje argumenty skargi ,że przepisy o rachunkowości nie są podatkowtwórcze , a zapisy w księgach rachunkowych , które są w sposób mało czytelny i zrozumiały przerzucane z jednego konta na drugie nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu. Reasumując w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów procedury w szczególności art. 121, 122, 180 , 187 , 191 , 210 §4 Ordynacji Podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe skutkuje ,że Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a orzekł jak w pkt. I wyroku. Orzeczenie zawarte w pkt. II i III wyroku uzasadnia art. 200 i 152 p.p.sa. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy