I FSK 406/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1427/08 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1427/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. G., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że w dniu 17 października 2007 r. skarżący złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżący wskazał, że nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący otrzymał odszkodowanie za szkody górnicze, które wystąpiły na jego gruntach w wyniku działalności górniczej prowadzonej przez Kopalnię Węgla Kamiennego [...].. Za odszkodowanie skarżący nabył w 2003 r. między osiem działek gruntu rolnego z zamiarem budowy domu. Skarżący nabył osiem działek, gdyż zbywca uzależniał zawarcie transakcji od nabycia takiej właśnie ilości działek. Skarżący scalił te działki, a następnie z powstałej nieruchomości wydzielił mniejsze nieruchomości gruntowe o powierzchni od 1095 do 1223 m2 każda. Przedmiotowe działki nie były przedmiotem najmu. Skarżący obecnie zamierza sprzedać sześć działek za kwotę około 600 tys. złotych. Pieniądze ze sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na przygotowanie pozostałych działek pod budowę domu oraz na samą budowę domu jednorodzinnego na tych działkach. Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy planowana przez niego sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Podstawiając własne stanowisko stwierdził, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W jego ocenie sprzedaż majątku nabytego na cele osobiste nie może być uznana za działalność handlową o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż celem tej czynności jest korzystanie z majątku służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika a nie sprzedaż nieruchomości nabytej w celach handlowych. Minister Finansów wydał interpretację z dnia 25 stycznia 2008 r., którą uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że w jego ocenie skarżący nabywając przedmiotowe działki działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. W ocenie organu świadczy o tym fakt, iż skarżący nabył osiem sąsiadujących ze sobą działek rolnych, a następnie scalił te działki i dokonał ich podziału na działki o powierzchni około 1000 m2 przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem organu działania te świadczą o tym, że skarżący po zakupie działek rolnych podjął działania w celu uatrakcyjnienia ich i przygotowania do zbycia, co przesądza o tym, że dokonując nabycia działek działał w zamiarze ich sprzedaży. Skarżący nie zgodził się z tym stanowiskiem i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, którego zdaniem skarżącego Minister dopuścił się wydając opisaną interpretację. Minister odmówił zmiany interpretacji. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiono, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i z naruszeniem art. 2 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., gdyż organ za podstawę do wydania interpretacji przyjął stan faktyczny, który nie wynikał z treści wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Sąd I instancji w pierwszej kolejności przytoczył treść stosownych przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również wskazał na brzmienie art. 4 ust. 2 i 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odnoszących się do definicji działalności gospodarczej. Sąd I instancji zaznaczył również, że na kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 podnosząc m.in., że w przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd I instancji uznał, że skoro skarżący nabył działki w zamian za odszkodowanie za szkody wyrządzone w jego majątku nieruchomym, to brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący działał z zamiarem odsprzedaży działek. W ocenie Sądu działanie to miało na celu odtworzenie osobistego majątku skarżącego, który został uszczuplony w wyniku szkód górniczych. Zdaniem Sądu planowane przez skarżącego zbycie części działek w celu wybudowania domu na pozostałych działkach, stanowić będzie czynność, której celem jest zaspokajanie potrzeb osobistych skarżącego. W wyniku tych czynności część majątku osobistego skarżącego przeznaczona zostanie na uzyskanie innego składnika majątku osobistego w postaci domu. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym brak jest okoliczności świadczących o tym, że skarżący nabył nieruchomości, które obecnie zamierza sprzedać, w celach handlowych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji brak jest elementów świadczących o tym, że skarżący nabywał działki w celu ich odsprzedaży. Samo, dokonane po nabyciu, scalenie wąskich działek rolnych i następnie ich podział na działki o powierzchni około 1000 m2 nie może świadczyć o tym, że skarżący w chwili zakupu działek działał jak handlowiec. Tego rodzaju czynności mogą być dokonywane na składnikach majątku osobistego i wskutek samych tych czynności majątek ten nie utraci cech majątku osobistego. Z tego powodu zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżący sprzedając działki będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji stwierdził również, że organ błędnie ocenił zamierzoną działalność podatnika jako działalność podlegającą opodatkowaniu, czego dokonał w oparciu o okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie przez organ błędna ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie oznaczała wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który nie został wskazany we wniosku. Z tego względu Sąd uznał, że niezasadny był podniesiony w skardze zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 O.p., przez oparcie jej na stanie faktycznym, który wykraczał poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż działek zakupionych przez wnioskodawcę nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu VAT, a skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych sprzedaż tych działek podlega podatkowi od towarów i usług, a dokonujący te czynności posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. 2) prawa procesowego tj art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, konsekwencją czego była nieprawidłowa ocena stanowiska Skarżącego przedstawiona we wniosku. Stanowisko Sądu nie jest zasadne. Dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego jest prawidłowa i znajduje odzwierciedlenie we wniosku o interpretacje. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Minister Finansów wskazał, że stanowiska Sądu z całą pewnością nie uzasadnia okoliczność, że skarżący nabył działki w zamian za odszkodowanie otrzymane za szkody wyrządzone w jego majątku nieruchomym, w związku "z wielokrotnym zalaniem jego prywatnych obiektów mieszkalnych i gospodarczych oraz wynikłymi szkodami górniczymi". Powyższe - wbrew stanowisku Sądu - nie może świadczyć o tym, że wnioskodawca nie działał z zamiarem odsprzedaży części nabytych działek. Sama bowiem okoliczność na jaki cel zostanie przeznaczone odszkodowanie z tytułu powstałych szkód i w jakiej części zależy wyłącznie od podmiotu, który je otrzymuje. Brak jest więc podstaw do uznania, że uzyskane środki nie mogą być zatem przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego okoliczność, z jakiego źródła pochodziły pieniądze na zakup nieruchomości, czy wnioskodawca zakupił za całość odszkodowania nieruchomości czy też przeznaczył na ten cel tylko jego część, na gruncie prawa podatkowego nie ma zasadniczego znaczenia, jeśli dany podmiot dokonuje zakupu towaru w celu jego dalszej odsprzedaży. W takim przypadku dokonując jego zbycia zawsze występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie jest również uzasadniony pogląd Sądu, że działanie wnioskodawcy (zakup działek, scalenie ich i ponowny podział na bardziej atrakcyjne działki przeznaczone do sprzedaży) miało jedynie na celu odtworzenie osobistego majątku, który został "uszczuplony w wyniku szkód górniczych". Organ podkreślił, że cel zakupu powinien wynikać ze stanu faktycznego i znajdować potwierdzenie w obiektywnych okolicznościach sprawy. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie musiał dokonywać zakupu ośmiu działek, scalenia i podziału na nowe bardziej atrakcyjne działki, a następnie ich sprzedaży, by odtworzyć zniszczony majątek (uszkodzone budynki). Ponadto zakupu ośmiu niezabudowanych działek, o łącznej powierzchni przekraczającej 10 000 m kw., nie można traktować jako "odtworzenia" osobistego majątku (budynków), za zniszczenie którego otrzymał on odszkodowanie. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Sąd pominął okoliczność, że zgodnie z wnioskiem, celem działań wnioskodawcy było także zabezpieczenie rodziny Wnioskodawcy na wypadek jego śmierci". Jak wynika z opisu sprawy, .odszkodowanie zostało przyznane w związku "z wielokrotnym zalaniem jego prywatnych obiektów mieszkalnych i gospodarczych oraz wynikłymi szkodami górniczymi". Z powyższego nie wynika by majątek, jak twierdzi Sąd, został uszczuplony. O uszczupleniu majątku można byłoby mówić np. w przypadku utraty jego części. Z opisu sprawy wynika jedynie, że wartość tego majątku uległa obniżeniu (wskutek wielokrotnego zalania i szkód górniczych), w związku z czym przyznano wnioskodawcy odszkodowanie. Ustalenie przez Sąd, że majątek został uszczuplony nie znajduje zatem uzasadnienia w opisie staniu faktycznego (jakkolwiek nie można wykluczyć, że przyjęcie odszkodowania w tym przypadku oznaczało jednoczesne "zbycie", w zamian za nie, uszkodzonych budynków 1 nieruchomości; z opisu to jednak nie wynika). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną okoliczności faktyczne wskazują jednoznacznie, iż zarówno w momencie nabycia gruntu (będącego w opinii organu lokatą kapitału - nabycie nieruchomości w celu późniejszego zbycia jej części i osiągnięcia z tego tytułu zysku), jak i w czasie jego posiadania (scalenie i ponowny podział, dokonany w opinii tut. organu dla uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży), podjęto szereg działań wskazujących na zarobkowy charakter tych czynności, a zatem sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca stanie się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działalność handlowa, to także taka działalność, która polega na zakupie dóbr inwestycyjnych i takim ich przekształcaniu, które ma na celu uzyskanie z nich dochodu. Zasadnie Minister Finansów podnosi, że Sąd I instancji pominął okoliczność, iż wnioskodawca nie musiał dokonywać zakupu ośmiu działek, scalania i podziału na nowe bardziej atrakcyjne działki, a następnie ich sprzedaży, by odtworzyć zniszczony majątek w postaci uszkodzonych budynków. Także zakupu ponad hektara niezabudowanego terenu nie można traktować jako odtworzenia osobistego majątku, za uszkodzenie którego otrzymał wnioskodawca odszkodowanie. Okoliczności zawarte we wniosku wskazują, że mamy do czynienia nie z odtworzeniem uszczuplonego w wyniku szkód majątku, ale z inwestycją w dobra, które w wyniku przekształceń miały przynieść dochód. Wnioskodawca podjął więc działalność mającą zarobkowy charakter w dłuższym okresie czasu. Taką działalność należy zakwalifikować jako działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż działanie wnioskodawcy miało na celu odtworzenie osobistego majątku skarżącego, który został uszczuplony w wyniku szkód górniczych. Należy więc uznać za trafny zarzut błędnej wykładni zastosowanego prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.