I FSK 330/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/08 w sprawie ze skargi S. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. S.A. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1138/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S.A. w Ś., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2007 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji przestawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 1 października 2007 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej spółki o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2007 r., która została doręczona skarżącej spółce w dniu 3 stycznia 2008 r. W interpretacji Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Na interpretację wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze interpretacji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 14c § 1 i - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, doz. 60 ze zm. -powoływanej dalej jako "O. p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o oddalenie skargi. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji, korzystając z uprawnienia określonego w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana po terminie określonym w przepisie art. 14d O.p., który stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 133 § 4 O.p. W ocenie Sądu I instancji z akt rozpoznanej sprawy wynikało, że nie wystąpiły terminy określone w art. 139 § 4 O.p. Sąd I instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, w której Sąd ten stwierdził, że użyty w przepisie art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. termin "nie wydanie" interpretacji oznacza brak doręczenia interpretacji adresatowi w terminie trzech miesięcy, licząc od daty otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Sąd I instancji zauważył, że art. 14b § 3 O.p. do dnia 1 lipca 2007 r. posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez .organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 O.p stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". W ocenie Sądu można więc przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. i art. 14o O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu powołanej uchwały mają zastosowanie także w niniejszej sprawie. W rozpoznanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w 1 października 2007 r. Mając na uwadze treść powołanej uchwały i treść art. 14d i art. 12 § 3 i § 5 O.p. należało stwierdzić, że organ obowiązany był do doręczenia stronie skarżącej interpretacji w dniu 2 stycznia 2008 r. Po upływie tej daty organ zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p. nie miał prawa do wydania interpretacji, uznającej stanowisko strony skarżącej, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Sąd zauważył, że w rozpoznanej sprawie w dniu 3 stycznia 2008 r. stronie skarżącej doręczono interpretację uznającą jej stanowisko za nieprawidłowe. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14o.§ 1 O.p. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej, 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyroku, zgodnie z którym pojęcie "nie wydanie" użyte w art. 14o § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej. w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie znajduje oparcia w brzmieniu pozostałych przepisów regulujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych, a ponadto podkreślono, że przyjmując nawet hipotetycznie, iż organ podatkowy wyśle interpretację w tym samym dniu, w którym podmiot złożył wniosek o wydanie interpretacji, to i tak może się zdarzyć, że poczta dokona doręczenia po upływie 3 miesięcy, tj. terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zakładając, że ustawodawca jest racjonalny, za datę wydania interpretacji należy przyjąć datę wysłania przez organ interpretacji do wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 p.p.s.a. z uwagi na brak spełnienia wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej skutkujący jej niedopuszczalnością. Ewentualnie spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Trafne jest spostrzeżenie podatnika, że skarga kasacyjna nie zawiera zakresu żądanego uchylenia zaskarżonego wyroku. Niejednolite początkowo orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konsekwencji takiego redagowania skargi kasacyjnej zostało ostatecznie ukształtowane w ten sposób, że wobec zaskarżenia wyroku w całości należy uznać, że skarżący żąda uchylenia go także w całości, mimo że tego wyraźnie nie wyraża, ograniczając się do żądania uchylenia wyroku, bez specyfikowania "w całości’ czy "w części". Z tego względu wniosek o odrzucenie skargi nie mógł być uwzględniony. Przechodząc do rozważań merytorycznych należy zauważyć, że w dniu 14 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "nie wydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Uchwała została opublikowana (OSP 2010/4/49,LEX nr 530904). Skoro zaskarżona interpretacja została wydana pod rządem znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, zaś termin jej sporządzenia i podpisania nie przekroczył 3 miesięcy, to należy przyjąć, że zachowany został termin do jej wydania. Dlatego trafny jest zarzut skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.