I SA/Wr 1119/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J.D, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...]. J.D. (dalej: podatnik/ skarżący/ strona), działając w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) przy dostawie złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy na kwalifikację jakościową złomu. Podatnik wyraził pogląd, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy zaistnieje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, o czym stanowi art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). W postanowieniu z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawione we wniosku stanowisko uznał za nieprawidłowe. Podniósł, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT nie obejmuje dostaw złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie zawarto umowy na kwalifikację jakościową. Stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wydania towaru, o czym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Dodał, że określony w tym przepisie moment zaistnienia obowiązku podatkowego ulega modyfikacji w sytuacjach wskazanych w ust. 4 i 11. W zażaleniu na w/w postanowienie podatnik wywodził, iż regulacja art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT ma także zastosowanie przy dostawie złomu niewsadowego jednostce, która nie dokonuje kwalifikacji tego złomu. Podkreślił, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w chwili zapłaty. Wskazał, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT stanowi ogólną - w stosunku do pkt 5 lit. a/ i b/ tego artykułu - zasadę. Decyzją z dnia [...] (nr [...], działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dla opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego ustawa VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 11 oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT. Zdaniem skarżącego, obowiązek podatkowy przy dostawie złomu niewsadowego jednostce, z którą nie zawarto umowy na kwalifikację jakościową złomu, powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. W jego opinii, w momencie zapłaty należy także wystawić fakturę VAT. Skarżący powołał się na - zbieżne z jego poglądem - stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i wniósł o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie (w uzupełnieniu skargi strona przedłożyła kserokopię decyzji tego organu z dnia [...] nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1014/06), skargę oddalił. Uznał bowiem, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena prawna opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego jest prawidłowa. Stwierdził, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zauważył, że odstępując od zasady - w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT - ustawodawca w sposób odmienny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych. Wskazał, iż przy tego rodzaju dostawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, przy czym odnośnie złomu niewsadowego obowiązek ten zaistnieje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty - nie później niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości (art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ ustawy VAT); w przypadku złomu wsadowego, obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu (art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b/ ustawy VAT). Mając na uwadze powyższe Sąd wyraził pogląd, że przy dostawie złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie zawarto umowy na kwalifikację jakościową złomu, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 19 ust. 4 tej ustawy, tj. wówczas, gdy dostawa towaru winna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Sąd stwierdził, iż rozpoznając skargę dokonano oceny stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oraz że stanowisko innego organu nie jest dowodem z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Od w/w wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: NSA), wydając w dniu 31 lipca 2008 r. wyrok o sygn. akt I FSK 930/07, uznał za uzasadnioną. Sąd kasacyjny stwierdził, że słuszny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał, iż skarżonym wyrokiem zaaprobowany został pogląd, że w przypadku dostawy złomu niewsadowego dla jednostek, z którymi podatnik nie zawarł umowy na jego kwalifikację jakościową, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika jednak, zdaniem Sądu drugiej instancji, jaką metodę wykładni zastosowano, by dojść do takiej właśnie konkluzji. NSA zauważył, że metody tej organy podatkowe, które niniejszą sprawę rozstrzygały, również nota bene jednoznacznie nie wskazały. W opinii Sądu kasacyjnego, w okolicznościach sprawy istotne jest, jaką metodą wykładni się posłużono. Stosując bowiem wyłącznie reguły wykładni językowej powyższy wniosek wydaje się być nieuprawniony. Sąd drugiej instancji podniósł, że ustawa VAT formułuje w przepisie art. 19 ust. 1 zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż z końcowej części wskazanego unormowania wynika, iż przypadkach określonych w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 podlega ona wyłączeniu. Innymi słowy, w przypadkach tych moment powstania obowiązku podatkowego określony został odmiennie od sformułowanej wyżej zasady. NSA wywodził, że jeden z takich wyjątków dotyczy dostaw złomu (stalowego i żeliwnego oraz złomu metali nieżelaznych, z pominięciem złomu metali szlachetnych), przy których obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w dwóch sytuacjach podlegając dalszej konkretyzacji. Wniosek taki, według Sądu, wynika z zestawienia treści ust. 1 z ust. 13 pkt 5 art. 19 ustawy VAT, z których ten ostatni stanowi, iż "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu". Sąd drugiej instancji stwierdził, że przytoczone unormowania pozwalają w zgodzie z logiką wyprowadzić wniosek, iż art. 19 ust. 1 formułuje zasadę. Zważył, iż ustęp 13 pkt 5 tego artykułu przewiduje wyjątek od niej, który - w pewnych - ściśle określonych przez prawo sytuacjach faktycznych, podlega dalszej konkretyzacji, obejmującej zakreślenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, jeżeli dane zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie mieści się w katalogu czynności, co do których ustawodawca zdecydował się na określenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego, powrócić należy do początkowej części przepisu, jasno precyzującej, z którym momentem należy się VAT. Wydaje się przy tym, zdaniem NSA, niemożliwe powracanie do zasady ogólnej, wyrażonej w ust. 1 art. 19 ustawy VAT, bo ta wyłączona została generalnym wyjątkiem obejmującym dostawy złomu, poza złomem metali szlachetnych. Sąd kasacyjny uznał, iż wyłączenie złomu metali szlachetnych w konstrukcji wyjątku od zasady powstania obowiązku podatkowego potwierdza trafność zaprezentowanego rozumowania. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przedstawiony wyżej stan rzeczy niewątpliwie budzić może kontrowersje. W pewnym sensie ujawnia bowiem swoistą lukę w prawie, która skłania - przy interpretowaniu normy prawnej - do prowadzenia rozumowania uwzględniającego także względy inne niż językowe (np. celowościowe). W takim jednak wypadku trzeba je wyraźnie wskazać, ażeby zarówno strona, jak i Sąd drugiej instancji mogły się z nimi zapoznać a zarazem przeanalizować pod kątem ich logicznej i merytorycznej poprawności, czego w sprawie zabrakło, a co przesądza o trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazując na słuszność zarzutu naruszenia w/w przepisu NSA zaznaczył, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji strony dotyczącej sprzeczności opinii wyrażonej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w stosunku do - załączonej do skargi - opinii innego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zaakcentować należy, iż w związku z tym, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, który następnie został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (patrz: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1672/06, LEX nr 236965). Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 930/07) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, iż stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, NSA nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego. W poddanej kognicji Sądu sprawie przedmiot sporu dotyczy kwestii, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT przy dostawie złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy na kwalifikację jakościową tego złomu. Przy czym skarżący stoi na stanowisku, że w tym przypadku ów obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, czyli zgodnie z normą art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, iż brak umowy o kwalifikację jakościową złomu powoduje, że obowiązek ten zaistnieje w momencie wydania towaru, o czym stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 4 lub 11, które modyfikują moment powstania obowiązku podatkowego w zależności od tego, czy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą (ust. 4) a także gdy przed wydaniem towaru otrzymano część należności (ust. 11). Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT, modyfikujący zasadę ogólną, dotyczącą momentu powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT, a wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. I tak, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z treścią art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Dokonując wykładni językowej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ i b/ ustawy VAT, należy za NSA przyjąć, że regulacje art. 19 ust. 13 pkt 5 przewidują wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1, który to wyjątek w pewnych, ściśle określonych przez prawo sytuacjach faktycznych, podlega dalszej konkretyzacji polegającej na zakreśleniu maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, jeżeli dane zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie mieści się w katalogu czynności, co do których ustawodawca zdecydował się na określenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego, powrócić należy do początkowej części przepisu, z której jasno wynika, kiedy ów obowiązek w podatku VAT powstaje. W tej sytuacji bezpodstawne jest natomiast powracanie do zasady ogólnej, wyrażonej w ust. 1 art. 19 ustawy VAT, gdyż ta, wyłączona została generalnym wyjątkiem obejmującym dostawy złomu, z pominięciem tylko złomu metali szlachetnych. Reasumując, Sąd stwierdza, iż zaprezentowana przez skarżącego we wniosku o interpretację sytuacja faktyczna czyni zadość dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT, z pominięciem regulacji pkt a/ i b/, dokonujących uszczegółowienia zasady zawartej w początkowym brzmieniu tego przepisu. Tym samym, przy dostawie złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy o kwalifikację jakościową, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W opinii Sądu, dokonując wykładni spornych między stronami, a traktujących o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, przepisów prawa należało zastosować reguły wykładni językowej. Skład orzekający nie znalazł natomiast podstaw dla posłużenia się inną rodzajowo wykładnią (np. celowościową). Sąd stwierdza także, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O. zawarte w decyzji z dnia [...] r., wyrażone w analogicznym stanie faktycznym, nie stanowi dowodu z dokumentu, w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Niemniej jednak zauważa się, iż stanowisko tego organu jest zbieżne zarówno z poglądem NSA, jak i - z wyrażonym w niniejszym wyroku - poglądem tutejszego Sądu. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, rzutującym na ostateczny wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił tę decyzję. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy. Wyliczając wysokość kosztów postępowania, które Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany zwrócić stronie skarżącej, Sąd orzekł w oparciu o normę art. 205 w/w ustawy. Wartość kosztów odzwierciedla uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 15,00 zł. Wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalono zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2075).