I SA/Gd 571/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. Dz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 18 września 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec J.D. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 rok. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na sumę [...] zł i decyzją z dnia [...] ustalił J.D. za 2001 rok zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 października 2006 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w zakresie ustalenia faktycznej wielkości zasobów pochodzących z prowadzonej przez J.D. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na okoliczność otrzymanych przez nią darowizn od ojca i siostry. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że J.D. w 2001 roku poniosła wydatki na łączną kwotę [...] zł. Jednocześnie podatniczka uprawdopodobniła dysponowanie przychodami z prowadzenia gabinetu stomatologicznego, z gospodarstwa rolnego, ze sprzedaży samochodu marki Rover, ze sprzedaży nieruchomości położonych w [...], z otrzymanych darowizn, z odsetek z lokat bankowych oraz z nadwyżki dochodów z 2000 roku, w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł stanowi różnicę pomiędzy sumą wydatków i sumą przychodów tj. kwotę [...] zł. W konsekwencji zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustalono na kwotę [...] zł. Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do zgłoszonych przez podatniczkę zarzutów stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawniony do wyłączenia Kierownika Działu Podatku Dochodowego od udziału w postępowaniu, albowiem z mocy art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej może to uczynić wyłącznie jego bezpośredni przełożony. Dodatkowo organ stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności, które mogłyby wywoływać wątpliwość co do bezstronności tej osoby. Twierdzenia podatniczki o rzekomym osobistym zaangażowaniu pracownika w sprawę, jego agresywności i nieukrywanej niechęci do J.D., stanowią jedynie niczym nie poparte zapatrywanie strony. W konsekwencji organ uznał, że wniosek o wyłączenie pracownika organu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia. W świetle bowiem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) – dalej zwana u.p.d.o.f., dla opodatkowania przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie lecz to, czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy działając w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydaje decyzję zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł tj. za ten rok, w którym wystąpiła "nadwyżka" wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich i pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dodał poza tym, że określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2003 r. i upłynął 31 grudnia 2007 r. Skoro więc decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona w dniu 20 maja 2006 r., przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania za 2001 rok nie nastąpiło. Organ odwoławczy nie przychylił się również do stanowiska podatniczki wskazującej, że doszło do naruszenia art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, na czym owo naruszenie miałoby polegać, ograniczając się w tym względzie do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie udzielał podatniczce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że była ona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Nawet więc, gdyby zostały stwierdzone uchybienia w postępowaniu organu pierwszej instancji - czego jednakże organ odwoławczy się nie dopatrzył, to okoliczność ta pozostawałaby bez wpływu na wynik postępowania, albowiem z akt sprawy wynika jednoznacznie, że J.D. dysponowała stosowną wiedzą o obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w jego ocenie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie dowodowe wskazuje na dążenie przez ten organ do ustalenia prawdy obiektywnej. Dokonana ocena dowodów nie miała ponadto charakteru dowolnego, a więc pozostawała w zgodzie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał to, że zasadniczym źródłem zgromadzonych przez podatniczkę środków finansowych na zakup nieruchomości była działalność gospodarcza prowadzona wraz z mężem od 1994 r., albowiem z dokonanych ustaleń wynika, że w latach 1995 oraz 1998 - 1999 współmałżonek ponosił straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego brak jest także dowodów na to, że J.D. uzyskała środki finansowe od swojej siostry jako rekompensatę za część przypadającej na jej rzecz przyszłej schedy spadkowej po rodzicach. Podobnie odniósł się do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży owoców oraz oszczędności zgromadzonych przed 1992 r. uznając, że podatniczka nie wykazała, iż kwoty te pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował także stanowisko organu pierwszej instancji, że J.D. nie była w stanie wygenerować oszczędności z lat 1998 - 1999 na lata następne. W odniesieniu do dochodów z lokat bankowych osiągniętych przez podatniczkę w 2001 r. organ zauważył, że nie mogły one zostać uwzględnione w rozliczeniu podatniczki, albowiem dochód osiągnięty z tego tytułu przez J.D. nie pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatniczka nie wykazała bowiem, że lokaty te zostały założone ze źródeł legalnych. Tym samym, nawet jeśli został osiągnięty, nie może być uwzględniony w ustaleniu łącznej wysokości dochodów w 2001 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także w dochodach roku 2001 zadatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, jaki miała otrzymać skarżąca od R.J., albowiem jego otrzymaniu przeczy treść aktu notarialnego z dnia 15 lipca 2003 r. Nie przychylił się również do prezentowanego przez skarżącą poglądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie to zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz tych, którym odmówił wiarygodności. Organ nie zaniechał także analizy przepisów prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności analizy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego stwierdził, że za niewiarygodne należy uznać twierdzenia zawarte w piśmie z dnia 20 lutego 2006 r. o otrzymaniu przez J.D. kolejnych darowizn od ojca i siostry. Za niewiarygodne organ uznał również przedłożone umowy. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego na okoliczność wyliczenia dochodowości sadu z uwagi na to, że w sprawie został już przeprowadzony taki dowód, a po wtóre dlatego, iż w postępowaniu administracyjnym za dowód z opinii biegłego uznać można jedynie taki, który dopuszczony zostanie przez organ. Poza tym zdaniem organu strona nie przedstawiła konkretnych zarzutów wobec już sporządzonej opinii, a tym samym nie istniała potrzeba powołania innego biegłego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., albowiem w odniesieniu do dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zastosowano stawkę podatku w wysokości 75% dochodu. Organ pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jak i subsumcji tej normy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał ponadto zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w oparciu o przepisy prawa i przez organ do tego upoważniony. Nie narusza ona także zasady równego traktowania, skoro wydana została w oparciu o przepisy powszechnie obowiązujące, mające charakter generalny, a nie indywidualny, których adresatami są zatem wszyscy potencjalni podatnicy. Reasumując organ drugiej instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że w 2001 roku strona nabyła nieruchomość o wartości znacznie przekraczającej wolne środki finansowe, to na niej, a nie na organie, ciążył obowiązek wykazania, iż wydatek ten znajdował pokrycie w źródłach dochodu lub w posiadanym majątku. Obowiązek ten dotyczył wszelkich okoliczności sprawy, w tym również wykazania, że J.D. do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła w 2001 roku takie koszty, które nie stanowią wydatku - np. koszt amortyzacji środków trwałych. Skoro więc strona nie uczyniła zadość swojemu obowiązkowi, brak było podstaw do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu wskazany przez stronę w rocznym zeznaniu podatkowym nie stanowił w całości wydatków pieniężnych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...], J.D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 2, 7, 8, 32 i 217 Konstytucji RP. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej określając wysokość podatku w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winien był w sposób dokładny ustalić kwoty wydatków poniesionych w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a nie w sposób dowolny jak to zostało uczynione w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż źródłem wydatków ponoszonych w 2001 roku nie mogły być przychody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z mężem w latach 1994 - 2000. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby podważyć prawdziwość oświadczeń A.T. o przekazywaniu przez nią kwot należnych skarżącej z tytułu zrzeczenia się prawa do schedy spadkowej. Bezpodstawnie jej zdaniem, nie zaliczono również do źródeł przychodu kwoty otrzymanej tytułem zaliczki ze sprzedaży działek skoro okoliczność ta została potwierdzona załączonym do akt pokwitowaniem. W ocenie podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i to na nim spoczywa ciężar dowodzenia. Strona ma jedynie za zadanie uprawdopodobnić posiadanie określonego majątku, natomiast to organ podatkowy winien wykazać okoliczności przeciwne. Tym samym organ odwoławczy obarczając stronę obowiązkiem przedstawiania dowodów w sprawie naruszył dyspozycję art. 120 i 187 Ordynacji podatkowej. J.D. podkreśliła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej bezprawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy, zgodnie z wnioskiem strony z dnia 21 listopada 2007 r. Organ podatkowy nie może bowiem odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli wniosek strony wskazuje, że zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły bowiem licznych zdaniem skarżącej uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł - jak w sprawie niniejszej - gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.). Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym działały w zgodzie z treścią nakazów wyrażonych w art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych w zakresie postępowania organu do którego jest zobligowany z mocy art. 190 Ordynacji podatkowej, z jednej strony statuującego obowiązek powiadamiania strony o przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, a z drugiej gwarantującego stronie czynny udział w tych czynnościach postępowania. Należy przy tym zaznaczyć, że strona nie wskazała na czym w szczególności to naruszenie miałoby polegać, ograniczając się wyłącznie do przywołania cytowanego przepisu pośród szeregu innych powoływanych norm Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, 122, 124, 180, 181 oraz 187. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia decyzji. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości, które z przychodów wskazywanych przez stronę uznał za nie mogące stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2001 roku. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej, które to naruszenie zdaniem strony skarżącej polegało na nieprzeprowadzeniu rozprawy w sytuacji, gdy jej przeprowadzenie z uwagi na wniosek strony było obowiązkowe. Przepis ten przewiduje, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (§ 1 pkt 1) lub na wniosek strony (§ 1 pkt 2). W myśl § 2 przywołanego przepisu strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3). Sąd uznał, że słusznie organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony. W istocie wniosek ten zmierzał bowiem w swej treści do umożliwienia skarżącej złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie, co też zgodnie z odrębnym wnioskiem strony zostało uczynione poprzez przesłuchanie podatniczki w dniu 18 stycznia 2008 r. (vide k. 125-130). Tym samym stronie została zagwarantowana możliwość wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w toku toczącego się postępowania, wraz z możliwością przedłożenia dokumentów potwierdzających jej twierdzenia. Jednocześnie zaznaczyć należy, że odwołanie od decyzji pierwszej instancji było na tyle obszerne i wyczerpujące, że nie zachodziła konieczność precyzowania argumentacji prawnej tam zawartej, a przy tym argumenty te zostały poddane analizie przez organ odwoławczy w wydanej decyzji. Z tego też względu Sąd zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadniony. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przywołany wyżej przepis do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z w/w przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wskazane wyżej stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 – publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s.230-231). Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika również, że przychody, o których wyżej mowa, mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 75% dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). Podkreślenia wymaga przy tym, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06). Rzeczą podatnika jest przy tym wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu posiadającym walor legalności. W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje się, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika - on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680; z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464 oraz z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162). Odnosząc powyższe uwagi do realiów przedmiotowej sprawy należy zaznaczyć, że słusznie organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca powyższemu obowiązkowi nie sprostała. Jakkolwiek wskazała ona, że głównym źródłem dochodów, z których w 2001 r. pokrywane były ponoszone wydatki, była działalność gospodarcza prowadzona przez byłego męża, to z materiału dowodowego wynika, iż pochodzące z tej działalności opodatkowane przychody nie pozwalały na poczynienie stosownych oszczędności. Dowodzą tego złożone przez D.L. zeznania podatkowe, z których wynika, że w latach 1995 oraz 1998 - 1999 wręcz ponosił straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto twierdzeniom podatniczki o uzyskiwaniu przez byłego małżonka wysokich dochodów przeczy jego oświadczenie, z którego wynika, że złożone deklaracje potwierdzają rzeczywistą wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zatem okoliczność czy skarżąca pomimo istniejącej rozdzielności majątkowej dysponowała dochodami uzyskiwanymi przez byłego męża. Prawidłowe i logiczne są również ustalenia organu odwoławczego odnoszące się do kwot uzyskanych tytułem zrzeczenia się przez podatniczkę prawa do spadku po rodzicach. Słuszna jest konstatacja organów podatkowych, że w stosunkach cywilnoprawnych umowy o spadek po osobie żyjącej są dotknięte nieważnością. Trzeba jednak zaznaczyć, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na stosunki prawno-podatkowe. Dla kwestii podatkowych istotne jest bowiem tylko to, czy podatniczka otrzymała od A.T. jakiekolwiek środki finansowe oraz, czy stanowiły one legalne źródło przychodu, a więc opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Zauważyć należy, że skarżąca, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu mogącego świadczyć o otrzymaniu środków pieniężnych od swojej siostry. W szczególności brak jest dowodów w postaci wyciągów z rachunków bankowym mogących potwierdzić dokonanie wpłaty - co jest szczególnie istotne z uwagi na miejsce zamieszkania A.T., czy też pokwitowań odbioru gotówki. Znamienne jest przy tym to, że podatniczka nie wymieniła tego źródła przychodu w oświadczeniu majątkowym złożonym w 2003 roku, przypominając sobie o tej okoliczności dopiero po upływie dwóch lat. W przekonaniu Sądu, trafnie organ odwoławczy zauważył istnienie różnic czasowych w przedstawianiu informacji o uzyskiwanych przychodach. Wskazać należy, że w myśl teorii dotyczących procesu przechowywania w pamięci spostrzeżeń i wrażeń oraz procesu przypominania, czynnikami wspomagającym przypominanie jest w szczególności nastawienie jednostki (lepiej zapamiętuje i odtwarza osoba, która jest nastawiona do zdarzenia pozytywnie, zainteresowana nim osobiście) znaczenie, jakie mają dla odtwarzającego przypominane treści, zainteresowanie przedmiotem przypomnień, zmiany motywacyjne (podwyższenie poziomu motywacji wiąże się ze wzrostem poziomu osiągnięć, jednakże przekroczenie pewnego stopnia motywacji wpływa dezorganizująco na proces przypominania) (por. T. Hanusek, Braki pamięciowe w zeznaniach świadków, PK nr 82/1962, s. 712). Uwzględniając powyższe założenia teoretyczne, należy uznać, że niemożliwym jest, aby J.D. nie pamiętała okoliczności otrzymania środków finansowych od swojej siostry już w dniu składania pierwszego oświadczenia majątkowego. Zwrócić należy uwagę na to, że okoliczność wypłacenia tak znacznej sumy dotyczyła podatniczkę bezpośrednio i niewątpliwie miała związek z jej życiem osobistym. W ocenie Sądu wątpliwe jest przy tym, aby w dniu składania oświadczenia podatniczka mogła zapomnieć o przekazanych jej środkach finansowych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uzyskaniu znacznych sum pieniężnych, a taką niewątpliwie jest kwota [...] zł., towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co w przypadku sytuacji podatniczki winno przekładać się na podanie takiej informacji już w dacie składania pierwszego oświadczenia majątkowego, a nie dopiero po upływie niespełna dwóch lat. Powyższe wskazuje, że informacje podawane przez skarżącą były przemyślane, przygotowane i mniej wiarygodne, niż te składane z elementem zaskoczenia, gdy skarżąca po raz pierwszy dowiedziała się, jakie okoliczności bada organ podatkowy. Podobnie rzecz się ma z kwotami darowizn w wysokości [...] zł oraz [...] zł, które miały być zdziałane na rzecz skarżącej w roku 2001 przez jej siostrę oraz ojca. Podkreślić bowiem należy, że o darowiznach tych skarżąca przypomniała sobie dopiero tuż przed zakończeniem prowadzonego postępowania podatkowego. Poinformowała o nich w piśmie z dnia 20 lutego 2006 r. W ocenie Sądu okoliczność, że fakt otrzymania darowizn został przywołany dopiero po zakwestionowaniu przez organ podatkowy innych źródeł finansowania wydatków, podczas gdy w oświadczeniu majątkowym z dnia 17 listopada 2003 r. nie został ujawniony (pomimo ich znacznej wysokości, a także wobec faktu, że skarżąca ujawniła szereg darowizn otrzymanych od najbliższych w kwotach nie wywołujących obowiązku podatkowego), podważa wiarygodność przedłożonych umów darowizn. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że na ich postawie, przy braku innych dowodów, nie można przyjąć, że kwoty te skarżąca rzeczywiście otrzymała. Zauważyć przy tym trzeba, że darowizny te nie zostały opodatkowane. Wprawdzie brak uiszczenia podatku od tych darowizn nie przesądza o ważności dokonanych czynności, jednak musi skutkować stwierdzeniem, że to ewentualne źródło przychodu nie zostało ujawnione i opodatkowane (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 797/06- nie publ.). Poczynione wyżej uwagi odnośnie procesu przypominania są również aktualne w odniesieniu do kwoty [...] zł. uzyskanej zaliczkowo tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w [...]. Wiarygodności twierdzeń podatniczki o otrzymaniu tej kwoty nie dowodzi przy tym przedłożone przez nią pokwitowanie odbioru gotówki. Po pierwsze zawiera ono wyłącznie jej podpis, a więc osoby niewątpliwie zainteresowanej sporządzeniem takiego dokumentu. Ponadto uzyskanie tej kwoty nie znajduje odzwierciedlenia w sporządzonym akcie notarialnym. Tymczasem logicznym jest, że w aktach notarialnych, a więc dokumentach mających walor urzędowy, zamieszcza się wszelkie informacje dotyczące sprzedaży nieruchomości, a zwłaszcza tak istotnego elementu transakcji jakim jest cena. Trudności w podważaniu dokumentów urzędowych dają bowiem każdej stronie gwarancję niezmienności stosunków prawnych i stanowią niewątpliwe ułatwienie dowodowe w przypadku ewentualnego dochodzenia roszczeń przez którąkolwiek ze stron. Zasadne są również ustalenia organów podatkowych odnoszące się do dochodów uzyskiwanych z prowadzenia sadu. Po pierwsze strona nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o wielkości dokonanej sprzedaży. Dodatkowo, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, tak J.D. jak i D.L. nie potrafili wskazać żadnego z odbiorców owoców. Ponadto wskazać należy, że opinia biegłego z zakresu sadownictwa wykazała niepodobieństwo tego, iż podatniczka z prowadzonych upraw mogła uzyskać dochody w deklarowanej przez nią wysokości. Sąd przychyla się również do stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym za źródło przychodów umożliwiające pokrycie wydatków poniesionych przez podatniczkę nie można uznać środków finansowych zgromadzonych przed 1992 rokiem. Istotne jest bowiem, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego potwierdzić źródło pochodzenia zgromadzonych środków finansowych w kwocie [...] zł., a tylko środki pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania mogą stanowić źródło ponoszonych wydatków. Identyczne stanowisko należy także zaprezentować w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w 2001 roku z lokat bankowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że dochód uzyskany z tego tytułu nie pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem skarżąca nie wykazała aby źródłem lokat założonych w latach uprzednich były przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Tym samym, nawet jeśli został osiągnięty, nie może zostać uwzględniony w ustaleniu łącznej wysokości dochodów podatniczki w 2001 roku. Sąd podziela także argumentację Dyrektora Izby Skarbowej odnoszącą się do dochodów uzyskanych przez podatniczkę w latach 1998 - 1999. Wywód przeprowadzony w tej mierze przez ten organ jest w pełni logiczny, spójny i nie nosi cech dowolności. Dokonane przez organ odwoławczy wyliczenia w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wskazują na brak możliwości poczynienia przez podatniczkę w tym okresie takich oszczędności, które mogły być wykorzystywane jako źródło wydatków ponoszonych w roku 2001. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz wypada, że aby mienie zgromadzone w latach poprzednich mogło stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/06). W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły wysokość uzyskanych przez podatniczkę przychodów, poniesionych wydatków i w konsekwencji niewłaściwie określiły wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Do udowodnienia tego, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków nie jest bowiem wystarczające samo wykazanie, iż uzyskiwała ona określone przychody gwarantujące możliwość pokrycia ponoszonych wydatków, lecz o wskazanie takich przychodów, które pochodziły ze źródeł legalnych, a więc uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tylko bowiem takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych wydatków. W świetle powyższych rozważań organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca w roku 2001 nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca w 2001 r. uzyskała łączny przychód w wysokości [...] zł. ponosząc jednocześnie wydatki na sumę [...] zł. Prowadzi to do wniosku, że J.D. dysponowała dochodami z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł., które stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w wysokości 75%. Konkludując należy wskazać, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając skarżącej J.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Przy tym za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, mającym polegać na nałożeniu obowiązku podatkowego decyzją administracyjną. Decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została albowiem wydana w oparciu o przepisy rangi ustawowej, których konstytucyjność nie budzi wątpliwości. Końcowo należy dodać, że na aprobatę zasługuje także niekwestionowane w skardze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do braku podstaw do wyłączenia Kierownika Działu w Urzędzie Skarbowym od prowadzenia postępowania na postawie art. 130 Ordynacji podatkowej. Podobnie odnosząc się do kwestii przedawnienia podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego zauważyć należy, że sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 2001 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2007 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalająca zobowiązanie została zaś skutecznie doręczona w dniu 20 maja 2006 r. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.