II FSK 472/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 711/08 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Drugi Urząd Skarbowy 19 sierpnia 2002r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za 1996r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że skarżący poniósł wydatki na łączna kwotę 1.090.890,79 pln. Ustalił, że skarżący na dzień 1 stycznia 1996 r. nie dysponował zasobami majątkowymi, które mogły być źródłem pokrycia poniesionych w kontrolowanym roku wydatków. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanej na podstawie art. 20 ust 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof) decyzji, w której organ ustalił wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i określił podatek dochodowy. 2. W odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie podniesione zarzuty dotyczyły: zwiększenia kapitału własnego w s.c. V., zakupu nieruchomości oraz kosztów utrzymania rodziny. Strona wskazała na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już ostateczną decyzją podatkową. Jej zdaniem postępowanie w sprawie należało zawiesić w związku z zaskarżeniem do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji ostatecznej za 1995r., która była "bilansem otwarcia" dla decyzji za 1996r. 3. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze zwiększeniem kapitałów w s.c. V. skarżący poniósł wydatek w niższej kwocie oraz że część wydatków na utrzymanie rodziny mogła ponosić jego żona. Uwzględnił jej przychody ze stosunku pracy, jak również fakt likwidacji lokaty bankowej w listopadzie 1996r. Po przeprowadzonych korektach wydatki ogółem wzrosły do 1.344.888,03zł, a przychody do 1.160.503,98zł. Organ stwierdził nadto, że w s.c. V. na dzień 31 grudnia 1996r. pozostał zysk w kwocie 368.949,79zł, W konsekwencji tego przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach został ustalony w wysokości 553.333,84zł. 4. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do sądu. Obok zarzutów tożsamych do tych zawartych w odwołaniu wskazał na naruszenie art. 230 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie sprawy organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, zasady dwuinstancyjności postępowania. 5. WSA w Poznaniu w wyroku z 22 września 2005r. sygn. akt I SA/Po 1818/03 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w zakresie art. 230 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniem i zaliczeniem do wydatków strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego wydatku związanego z nabyciem papierów wartościowych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 czerwca 2006r. Sygn. akt II FSK 172/06 ją oddalił. 7. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania organ II instancji odstąpił od zaliczenia do wydatków poniesionych w 1996r. kwoty związanej z nabyciem papierów wartościowych. W pozostałym zakresie podtrzymał ustalenia wynikające z uchylonej decyzji z 30 maja 2003r. 8. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego - art. 127, art. 234, art. 187 §1 i 191 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; prawa materialnego art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) poprzez dokonywanie ustaleń i wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2005r. W motywach uzasadnienia wskazał na naruszenie zasady reformationis in peuis oraz zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez samodzielne rozliczenie po stronie wydatków zysku pozostającego w s.c. V. na dzień 31 grudnia 1996r. Zakwestionował ustalenia w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. W zakresie wydatków związanych z zakupem w roku podatkowym waluty obcej podniósł, iż organ nie uwzględnił ustaleń decyzji za 1995r., w której do wydatków skarżącego zaliczono zakup waluty obcej, natomiast w decyzji za 1996r. nie doliczono żadnych przychodów z jej sprzedaży. 9. Sąd w wyroku z 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 378/07 uchylając w/w decyzję Dyrektora IS podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło po upływie terminu przedawnienia, określonego w art.68 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ odwoławczy pominął w tym zakresie rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 30 października 2006r. W kwestii rozliczenia waluty obcej i kosztów utrzymania rodziny stwierdził naruszenie art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. 10. Organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zlecił organowi I instancji przesłuchanie oboje małżonków na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny, w powiązaniu z decyzją za 1995r. przeanalizował kwestię zakupu i sprzedaży waluty obcej w latach 1994-1996. Następnie decyzją z 29 maja 2008r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach uzasadnienia wskazał, iż z uwagi na fakt, że wysokość wydatków związanych z utrzymaniem rodziny nie została określona przez stronę w stosownym oświadczeniu o wysokości wydatków roku podatkowego, ani też nie została wskazana przez małżonków podczas przesłuchania, zasadnym było przyjęcie ich w wysokości co najmniej kosztów przeciętnych, wynikającej z danych statystycznych GUS. Połowę kosztów przypisał skarżącemu, uznając tym samym zeznanie jego żony o ich ponoszeniu w całości za niewiarygodne. Podkreślił, iż od 16 listopada 1995r. w małżeństwie skarżącego obowiązuje ustrój rozdzielności małżeńskiej. W 1995r. żona nie osiągnęła żadnych dochodów, zatem koszty utrzymania domu i rodziny były pokrywane w całości z dochodów męża, także po dniu 16 listopada 1995r. i ta okoliczność nie była kwestionowana przez małżonków. Mąż ponosił nie tylko koszty utrzymania całej rodziny, ale również osobiste wydatki żony. Organ podkreślił, iż w toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie podnosił okoliczności, iż był w 1996 roku na całkowitym utrzymaniu swej żony, która miałaby pokrywać w całości koszty utrzymania domu i 4-osobowej rodziny. Dyrektor IS uznał, iż zakupionej w 1994 roku waluty skarżący nie posiadał już na koniec 1994r. Słuszność poglądu co do braku w/w oszczędności na początek 1996r. potwierdzać miało szereg okoliczności. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji za 1995r. oraz fakt, że skarżący zakupu waluty obcej dokonał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w kantorach, stały się podstawą uznania, że przychód z transakcji wymiany walut został wykazany w księgach podatkowych i zeznaniu za 1994r., dochód z tej działalności został przez organy w pełnej wysokości uwzględniony w przychodach 1994r. Ponadto, organ biorąc pod uwagę, że skarżący na 31 grudnia 1996r. na rachunku w (...) posiadał papiery wartościowe na wartość 727.101,21zł.; jego zeznanie złożone w postępowaniu odwoławczym, iż w (...) zaczął inwestować w 1994r. jak też nie ustalenie przez organ I instancji w żadnym z lat 1994 do 1996 wydatków z tego tytułu stanął na stanowisku, iż gdyby nawet skarżący zakupionej w 1994r. za kwotę 604.295,05zł waluty obcej nie wprowadził do działalności kantorowej, to należałoby uznać, iż przychody z jej sprzedaży musiały zostać spożytkowane na zakup ww. papierów. Ostatecznie Dyrektor IS przyjął, iż kwota 220.000DEM sprzedana w 1996r., musiała zostać w tym samym roku nabyta. Wydatek na jej nabycie organ ustalił w wysokości 377.630zł (tj. wg najkorzystniejszego kursu wg NBP na 4 stycznia 1996r. 11. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 127 Ordynacji podatkowej art.153 ppsa, poprzez dokonywanie ustaleń i wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2005r. sygn. akt I SA/Po 1818/03 oraz wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 378/07; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne skonstruowanie uzasadnienia decyzji podatkowej, pozostającego w sprzeczności z rozstrzygnięciem decyzji i wskazaniami ww. wyroków. W uzasadnieniu podniósł, iż zaskarżona decyzja, cyt: "zawiera dwa rozstrzygnięcia odnośnie zasobów podatnika na koniec 1996r. Jedno wynikające z nadwyżki przychodów nad wydatkami na dzień 31 grudnia 1996r. - 512.510,36zł i drugie wynikające z twierdzeń organu odwoławczego - 368.949,70zł. Zarzucił, że organ nie wyjaśnił, co stało się z kwotą różnicy wynikającą z wyliczeń a zasobami określonymi przez organ odwoławczy. Wskazał, iż opierając się na ustaleniach organu odwoławczego, zgodnie z którymi poniósł on dodatkowo wydatki na kwotę 1.056.091,11zł, to wbrew uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, zgodnie z którym zasoby na koniec roku podatkowego wynosiły 368.949,70zł, należałoby uznać, iż miałby on nadwyżkę wydatków nad przychodami, tj. nieujawnione dochody. Jego zdaniem dowodzi to sprzeczności uzasadnienia decyzji z jej sentencją. Podkreślił, iż wszystkie wydatki, którymi organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko były przedmiotem rozpoznania przez Sądy Administracyjne w Poznaniu i Gorzowie Wlkp., w których składy orzekające za niedopuszczalne uznały ich wprowadzenie do uzasadnienia decyzji. Podniósł, iż uzasadnienie decyzji pozostaje w sprzeczności ze wskazówkami zawartymi w wyrokach tych sądów. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.: Wskazał, że spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w głównej mierze nie dotyczy podjętego przez organy rozstrzygnięcia tylko jego uzasadnienia. Sąd przypomniał, iż sprawa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996rok. była poddawana już trzykrotnie kontroli sądowoadminstracyjnej. Ustalenia dotyczące zasobów skarżącego na koniec 1996r. zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazujące wprost na oszczędności strony na koniec badanego roku podatkowego w postaci nie tylko zysku pozostającego w s.c. V. na dzień 31 grudnia1996r. jak również na posiadanie na ten dzień w określonej kwocie papierów wartościowych i gotówki - są ustaleniami stanu faktycznego - prawidłowo ustalonego. Stan faktyczny nie ulega przedawnieniu. Przedawnieniu ulega jedynie zobowiązanie podatkowe. Skarżący pomija okoliczność, że w sprawie zakończonej zaskarżaną decyzją miał zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym wydatki i zgromadzone mienie ustalone dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, tj. po upływie terminu określonego tym przepisem, nie mogły zostać uwzględniane przy ustalaniu tak podstawy opodatkowania, jak i zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za błędny uznano pogląd skarżącego, iż wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, iż skarżący poza uwzględnionymi przy ustaleniu podstawy opodatkowania przez organ I instancji wydatkami poniósł dodatkowe wydatki na kwotę 687.141,32 zł, a ponadto na dzień 31 grudnia 1996r. posiadał środki w wysokości 368.949,79 zł, tj. zysk pozostający w spółce, które zostały nieprawidłowo zaliczone przez organ I instancji do źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, winno skutkować ustaleniem nadwyżki wydatków nad przychodami, opodatkowanej następnie zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Brak możliwości uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wydatków ustalonych po okresie przedawnienia przy jednoczesnych korektach organu odwoławczego tak w zakresie wydatków jak i przychodów na korzyść strony spowodowała, że zobowiązanie podatkowe za 1996r. nie mogło zostać ustalone. W ocenie Sądu wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na te wydatki i zgromadzone mienie, które zostały pominięte przez organ I instancji przy jednoczesnym nieuwzględnieniu ich z uwagi na zapis art.68 § 4 Ordynacji podatkowej w rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego, nie stanowi naruszenia prawa. 13. D. L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 153 ppsa, mające istotny wpływ na wynik, sprawy, popr-zez niezastosowanie się do oceny/prawnej, wyrażonej w uzasadnieniach wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych, - art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 153 ppsa, nie stosując się do oceny prawnej, wyrażonej w uzasadnieniach wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych, - art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 §2 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 127 Ordynacji podatkowej, dokonując w II instancji samodzielnego ustalania stanu faktycznego, wykraczającego poza ramy postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji, - art.141 § 4 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie sąd podzielił stanowisko strony przeciwnej o faktycznym poniesieniu przez skarżącego spornych wydatków w postaci wydatku na zakup papierów wartościowych na kwotę 309.511,32 zł oraz wydatku na zakup dewiz w wysokości 377.630,00zł, b) nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie sąd przyjął, iż zasoby skarżącego, tj. kwota jego zysku po opodatkowaniu pozostawała w spółce w całości na rok 1997, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylający w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 (syg.akt. I SA/Go 378/07) poprzednią decyzję strony przeciwnej wskazał, iż jedynie część tego zysku pozostawała w spółce, c) nie wyjaśnienie i nie wskazanie przez sąd podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy po okresie przedawnienia może ustalać na etapie postępowania II instancji wydatki, nie będące przedmiotem postępowania przed organami I instancji, d) nie wyjaśnienie, na jakiej podstawie sąd-uznaje za prawidłowe wykazanie zasobów skarżącego w kwocie, nie wynikającej z arytmetycznego ich wyliczenia. - art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 145 § 2 ppsa poprzez: błędną wykładnię art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy ma prawo samodzielnie w II instancji po- upływie okresu przedawnienia ustalać stan faktyczny. - art.145 §1 pkt 1 lit. a ppsa, poprzez: błędną wykładnię art. 20 ust 3 updof, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy ma prawo ustalić zasoby podatnika na koniec okresu badanego w kwocie innej, niż wynika to z rachunkowego wyliczenia różnicy pomiędzy przychodami a wydatkami podatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej zarzuty oraz ich uzasadnienie nie korespondują z treścią kontrolowanego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, które stosownie do art. 134 § 1 ppsa wyznaczało granice rozpoznania sprawy. Podstawą uchylenia decyzji "wymiarowej" i umorzenia postępowania było ustalenie, że z uwagi na upływ czasu (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) nie można już ustalić podatnikowi zobowiązania podatkowego od uzyskanych w 1996 r. dochodów. I tylko do wyjaśnienia tej okoliczności faktycznej oraz jej prawnopodatkowych skutków powinno ograniczyć się uzasadnienie decyzji. Wszelkie rozważania dotyczące osiągniętych w tym roku przychodów i poniesionych przez podatnika wydatków zamieszczone nie tylko w decyzji, ale i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były więc bezprzedmiotowe i pozbawione jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Uwagi Sądu (str. 13) odnoszące się do postępowania dowodowego byłyby adekwatne do decyzji ustalającej ryczałtowy podatek za 1996 r. Zasadność umorzenia postępowania z uwagi na upływ 5-letniego terminu była oczywista, co przesądzało o bezzasadności skargi. Uzasadnienie decyzji, z którym polemizował skarżący, nie mogło mieć znaczenia przy ustalaniu zobowiązania z tych samych źródeł w latach następnych. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać kwestii faktycznych i prawnych, które są nieistotne dla oceny legalności decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli. Zaskarżony wyrok mimo błędnego, (a właściwie zbędnego w przeważającej części) uzasadnienia, odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa, orzeczono jak w sentencji.