III SA/Wa 2191/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi III SA/Wa 2191/08 UZASADNIENIE Zaskarżonymi dwoma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. (decyzja z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] oraz decyzja z dnia [...] sierpnia 2007 r. Nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z akt postępowania wynika, że Organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych z 2001 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty, wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też, po wszczęciu postępowań w sprawach, Naczelnik Urzędu Celnego wydał dwie decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. W odwołaniach od decyzji Organu I instancji Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwotach przez nią wskazanych w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie decyzje Organu I instancji zostały wydane z naruszeniem: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - termin płatności podatku upłynął w 2001 r., a termin przedawnienia z końcem 2006 r. Decyzje I instancji doręczono w 2007 r., - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., - art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzjach - art. 6 ust. 7 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnych, które były niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, - § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencjach powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również, iż decyzje Organu I instancji zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia. Postawiła szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości kwot zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje Organu I instancji powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy Organ powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, jest niedopuszczalne. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego jest, według Organu, bezzasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, zobowiązanie wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W dwóch skargach na decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła o ich uchylenie zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji Organu II instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom, jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów aktualnej ustawy o VAT jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Spółka wskazała, że Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. Powtórzono również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie. Obydwie zaskarżone decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r. są bowiem zgodne z prawem. Wyjaśnić przy tym należy, że na łączne rozpoznanie i rozstrzyganie przez Sąd w tych sprawach zezwalał art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazuje poza tym, iż nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze skargą kasacyjną od wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 657/07. Podstawy zawieszenia postępowania nie stanowił art. 125 § 1 punkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Słusznie wskazuje Spółka, że zasada nieretroaktywności prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r. Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach o VAT (z 1993 i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA, dlatego zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego obowiązywaniem. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje akcentowana przez Organ zasada tempus regit actum. Wobec powyższego niezasadny jest argument Spółki odwołujący się do różnic w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się przez Organ do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określający podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu. Nie jest ponadto zasadny zarzut Spółki zawarty w odwołaniach od decyzji I instancji, że systematyka przepisów art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. zakłada możliwość zastosowania art. 33 ust. 2 tej ustawy tylko w tej sytuacji, gdy organy celne stwierdzą, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Otóż w ocenie Sądu w tych przepisach nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy, jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanych decyzji. Podstawy te, w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu, natomiast odrębną kwestią jest fakt, że stanowisko Organu nie zostało przez Spółkę podzielone. Nie oznacza to jednak, że zaskarżone decyzje nie zawierają wymaganego uzasadnienia prawnego. Z akt postępowania nie wynika ponadto, aby Spółka była pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska, aby nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu, lub aby Organy prowadziły go w sposób nie budzący zaufania Spółki. Spółka była powiadomiona o wszczęciu postępowań i brała w nich aktywny udział. Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących decyzji w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, przypomnieć należy, iż decyzje te były przedmiotem skarg do tutejszego Sądu. Skargi te zostały oddalone. Także skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji zostały oddalone. W tej sytuacji kwestionowanie tych decyzji celnych jest niedopuszczalne. Formułowanie zarzutów pod adresem tych decyzji możliwe było wyłącznie w ramach postępowania weryfikującego zgłoszenia celne. Konieczne natomiast staje się przeanalizowanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację Organu odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. W sprawach zakończonych decyzjami z dnia 25 czerwca 2008 r. decyzje Organów podatkowych zostały wydane i doręczone (Sąd nie zauważył potrzeby rozróżniania tych dwóch pojęć, skoro zarówno wydanie, jak i doręczenie nastąpiło po 5 latach od końca 2001 r.) po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej zobowiązania Skarżącej nie wygasły z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżonymi decyzjami nie określono więc przedawnionych zobowiązań, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. O ile jednak zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, to organ nie może wydać decyzji określającej wysokość podatku, nie może też wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło (w całości lub w niezapłaconej części) właśnie na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego. Warto ponadto zauważyć, iż z art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji nie wynika, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wobec powyższego, skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w wysokości większej niż należna, to w całości wygasły one z chwilą zapłaty. Nie mogły więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Zachowana jest jednocześnie funkcja ochronna przepisów o przedawnieniu, gdyż – jak to wyżej podkreślono – specyfiką niniejszej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż zapłacona. Zaskarżone decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r. nie zwiększały obowiązków podatkowych Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.