II FSK 754/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia del. WSA: Tomasz Zborzyński (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 3281/08 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi W. O. na działanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania postanawia: oddalić skargę kasacyjną Sygnatura akt II FSK 754/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę W. O. na czynność Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2008 r. w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Minister Finansów decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2004 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych. Decyzję Ministra doręczono dnia 23 kwietnia 2008 r. pełnomocnikowi skarżącego, który jednak skuteczność tego doręczenia zakwestionował i pismem z dnia 10 września 2008 r. zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o udostępnienie mu akt sprawy celem zapoznania się z potwierdzeniem doręczenia decyzji oraz wyjaśnieniami Poczty Polskiej dotyczącymi procedury doręczenia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 18 września 2008 r. odmówił pełnomocnikowi skarżącego wglądu do akt sprawy wobec jej zakończenia. Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 34c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) strona może przeglądać akta sprawy oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy tylko w trakcie postępowania. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 29 września 2008 r. wezwał organ do doręczenia mu decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na "działania" Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie odmowy wglądu do akt postępowania, zarzucając, że organ ten naruszył art. 120, art. 121, art. 123 i art. 178 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odrzucenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że strona powinna mieć prawo do przeglądania akt także po zakończeniu postępowania, przy czym uprawnienie to nie powinno być traktowane w kategoriach procesowych, lecz jako realizacja prawa do dostępu do informacji publicznej oraz zasobów danych osobowych. Odpowiedź organu, który odmówił stronie przeglądania akt na podstawie art. 178 Ordynacji podatkowej, powinna być udzielona w formie decyzji z pouczeniem o środkach jej zaskarżenia. Pismo Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2008 r. jest taką właśnie decyzją, podlegającą zaskarżeniu w toku instancji na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.). Ponieważ jednak decyzja ta nie została zaskarżona w toku instancji, a skargę do sądu administracyjnego według art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Ponadto, ponieważ decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie zawiera pouczenia o możliwości wniesienia środka zaskarżenia, skarżący winien rozważyć możliwość wystąpienia do organu właściwego do rozpatrzenia odwołania o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W wywiedzionej od powyższego postanowienia skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu postanowienia wskazań co do dalszego postępowania pomimo odrzucenia skargi, podczas gdy wskazania takie można zawrzeć tylko w wyniku uwzględnienia skargi oraz art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. przez odrzucenie skargi w sytuacji merytorycznego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej i przyjęcie, że odmowa wglądu do akt postępowania jest zaskarżalną w toku instancji decyzją wydaną na podstawie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej oraz że przepisy tej ustawy mają zastosowanie do dokumentacji objętej tajemnicą skarbową, a ponadto, że akta postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej są informacją publiczną dla strony domagającej się stwierdzenia nieważności, - i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał na fakt merytorycznego rozpoznania sprawy przez Sąd i zawarcia w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy skarga została przez ten Sąd odrzucona ze względów formalnych. Podniósł, że nie mógł potraktować pisma skarżącego jako wniosku formułowanego w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej, skoro treść wniosku była inna. Zakwestionował możliwość zakwalifikowania pisma podpisanego przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej jako decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, skoro osoba podpisująca pismo nie działała z upoważnienia Generalnego Inspektora. Ponadto, gdyby pismo to zostało jednak uznane za decyzję, organ powinien być zobowiązany do uzupełnienia decyzji o pouczenie co do przysługujących stronie środków zaskarżenia, natomiast uzasadnienie postanowienia Sądu ma charakter jedynie informacyjny. Zauważył także, że postępowanie w sprawie zakończyło się - co Sąd uwzględnił – ale zgromadzone w jego toku dokumenty objęte są szczególną ochroną ze względu na tajemnicę skarbową, toteż – czego Sąd już nie uwzględnił – według art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej nie mogą być udostępniane na podstawie tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wynikające z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie strony do wglądu w akta sprawy ma charakter procesowy, gdyż związane jest z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. nie budzi wątpliwości, że uprawnienie to przysługuje również po zakończeniu postępowania, ponieważ tak stanowi zdanie drugie paragrafu pierwszego art. 178 Ordynacji podatkowej. Obowiązująca wcześniej formuła tego przepisu ("w każdym stadium postępowania") mogła budzić wątpliwości co do tego, czy omawiane uprawnienie przysługiwało stronie także po zakończeniu postępowania, a zwłaszcza w sytuacjach faktycznych takich, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy spór pomiędzy podatnikiem a organem skarbowym (organem kontroli skarbowej) ogniskuje się na okoliczności, czy postępowanie zostało zakończone wskutek skutecznego doręczenia decyzji ostatecznej, czy tez zakończone nie zostało, ponieważ decyzja ostateczna prawidłowo doręczona nie została. Niezależnie jednak od wskazanej wątpliwości negatywne dla strony rozstrzygnięcie jej wniosku o wgląd w akta postępowania powinno przybrać formę procesową postanowienia. Odmowa wydania postanowienia o odmowie wglądu do akt to naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1999 r., I SA/Ka 365/98, ONSA z 2000 r Nr 4, poz. 152); podobnie może być kwalifikowana odmowa wglądu do akt sprawy poprawnie wyrażonaona postanowieniem, o ile strona wykaże, że odmowa ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Zarazem nie budzi żadnych wątpliwości, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2007 r., I FSK 1070/05) i nie kończy ono postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a zatem – w konsekwencji – postanowienie to nie należy do kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. na które służy skarga do sądu administracyjnego. W kontekście powyższych rozważań skarżącemu nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na pismo Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiające mu wglądu w akta postępowania z argumentacją, że postępowanie zostało już zakończone. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę taką odrzucił jako niedopuszczalną. Wadliwie natomiast uznał, że skarżący może zrealizować dochodzone uprawnienie w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o dostępie do informacji publicznej. Stanowisko tego Sądu pomija wyżej omówiony dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, w którym wyjaśniono charakter omawianego uprawnienia strony w postępowaniu podatkowym, a także – na co trafnie zwrócił uwagę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – błędnie uznaje akta dokumentujące postępowanie podatkowe w sprawie skarżącego jako zawierające informację publiczną. Przywołany przez ten Sąd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. (II SA/Wa 776/06) nie dotyczy postępowania podatkowego i odnosi się do odmowy wglądu w dokumenty nie tworzące akt tego postępowania administracyjnego, którego skarżący był stroną, dlatego też zawarta w nim argumentacja w rozpoznawanej obecnie sprawie nie jest przydatna. Niewątpliwie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że pismo Generalnego Inspektora o odmowie wglądu do akt jest decyzją wydana w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej, naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 5 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 tej ustawy przez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Można zauważyć, że wspomniane pismo, o ile zostało wydane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu, może być potraktowane jako postanowienie o odmowie wglądu w akta postępowania, wydane w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów prawa, jakiego dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczy jednak tylko warstwy argumentacyjnej zaskarżonego orzeczenia odrzucającego skargę. Nie może ono doprowadzić do jego uchylenia, ponieważ rozstrzygnięcie orzeczeniem tym podjęte odpowiada prawu. Nie dopatrzył się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia żadnych wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania, ograniczając się jedynie do adresowanej do skarżącego sugestii co do możliwości podjęcia dalszych czynności w sprawie (w kontekście wcześniejszych wywodów co do skutków odmowy wglądu w akta sprawy oraz odmowy wydania postanowienia o tej odmowie, sugestie te należy zresztą uznać za błędne). Należy tu zauważyć, że skarga kasacyjna cechuje się niekonsekwencją, skoro formułując zarzut bezzasadnego zawarcia w uzasadnieniu postanowienia zaleceń co do dalszego postępowania, jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (strona 9, akapit 2) zarzuca, że pouczenie Sądu ma jedynie charakter informacyjny i "nie zastępuje obowiązku organu co do uzupełnienia wydanego aktu w części dotyczącej pouczenia strony co do możliwości wniesienia środka zaskarżenia". Nie można zarzucać Sądowi, że bezpodstawnie sformułował wskazania co do dalszego postępowania, dochodząc ostatecznie do wniosku, że Sąd wskazań tych jednak nie sformułował. Nie jest także słuszny zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. przez odrzucenie skargi przy jednoczesnym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Do naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. nie doszło, gdyż Sąd prawidłowo skargę odrzucił ze względu na jej niedopuszczalność. Wadliwość uzasadnienia tego rozstrzygnięcia nie prowadzi do naruszenia tego przepisu ani do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Merytorycznie sprawa dotyczy bowiem odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, a to, czy decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności stała się ostateczna, czy też ostateczna nie jest ze względu na niedoręczenie jej stronie, może być zbadane w toku dalszego postępowania, o ile skarżący zdecyduje się na jego kontynuowanie. Na marginesie można zauważyć, że odmówienie skarżącemu wglądu do akt sprawy, a w szczególności uniemożliwienie mu zbadania dokumentów obrazujących procedurę doręczenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności w sytuacji, gdy skuteczność tego doręczenia jest przez stronę kwestionowana, budzi istotne zastrzeżenia ze względu na powinność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie wdając się jednak w rozważania na temat charakteru prawnego nowelizacji art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie wypowiadając się w kwestii, czy zmiana tego przepisu miała charakter normatywny, czy też tylko precyzujący, czy zatem również w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 możliwe było odmówienie wglądu w akta w sytuacji jednostronnego ustalenia przez organ podatkowy, że postępowanie już się zakończyło, ocena odmowy udostępnienia skarżącemu wglądu w akta i proceduralnej formy tej odmowy oraz jej skutków dla postępowania będzie mogła być poczyniona przez sąd administracyjny tylko wtedy, gdy skarga do tego sądu zostanie wniesiona na jeden z aktów określonych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Postanowienie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą przez Sąd ten odrzuconą do aktów wymienionych w tym przepisie nie należało. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone skargą kasacyjną postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej nie uwzględnił i oddalił ją na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. Wobec oddalenia tej skargi nie mógł także uwzględnić wniosku o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania.