I SA/Ol 476/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę. W dniu 8 stycznia 2008 r. M. D. złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek nabytych w drodze darowizny. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż w 1993 roku rodzice, odchodząc na emeryturę, przekazali mu aktem darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 8,45 ha wraz z budynkami. W 2003 roku uchwałą rady gminy teren gospodarstwa został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Do chwili obecnej nie dokonał podziału działek z myślą o przyszłej sprzedaży. Obecnie zamierza wydzielić cztery działki i dokonać ich sprzedaży. Grunt, na którym zamierza wyznaczyć działki celem ich sprzedaży, nie jest uzbrojony. Wyjaśnił, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty do dnia dzisiejszego wykorzystywane są rolniczo. Planowana sprzedaż będzie przedmiotem kilku transakcji a ich ilość będzie uzależniona od kosztów planowanej inwestycji, bowiem uzyskane ze sprzedaży pieniądze planuje przeznaczyć na remont domu i budynków gospodarczych oraz modernizację gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe działki zamierza sprzedać nabywcom indywidualnym. Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż nie nabył gospodarstwa z zamiarem jego sprzedaży po przekwalifikowaniu gruntów. Nie prowadzi działalności gospodarczej, więc nie jest objęty podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (tj. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U z 2007r., Nr 112, poz.770), w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" . Nr "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Kierując się treścią art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że od chwili wejścia ich w życie tj. od 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Zaś podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, iż z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynika, że przedmiotowe działki stanowią grunty rolne, służące działalności gospodarczej, która zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, obejmuje również działalność rolników. Powołując się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny organ uznał, że gospodarstwo rolne spełnia także określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników przyjął, iż gospodarstwo rolne pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Stąd też, nie uznał posiadanego przez M. D. gospodarstwa rolnego za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. W związku z tym stwierdził, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, transakcje zawierane przez wnioskodawcę dotyczące działek budowlanych winny być opodatkowane. Wezwaniem z dnia 10 kwietnia 2008r. M. D. wniósł o usunięcie naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]". Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędna wykładnię oraz nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów postanowień art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 25 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Organ podatkowy odnosząc się do zarzutów wezwania, po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 kwietnia 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" dodatkowo wyjaśnił, że ustawa z dnia 1 maja 2004r. o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku od towarów i usług. Zatem przy dokonywaniu wykładni jej przepisów uwzględnia się również regulacje VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), w tym jej art. 4. Organ wskazał, że treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest oparta na regulacji znajdującej się w art. 4 (1) VI Dyrektywy. Natomiast z treści regulacji zawartej w ustępie 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarczą, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność. Za działalność gospodarczą uznaje się także wykorzystywanie, w sposób ciągły, wartości dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Przy czym zaznaczył, że definicje podatnika zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są podobne jednak nie tożsame. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wykracza poza definicję zawarta w art. 4 (2) VI Dyrektywy przewidując, że w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreślił, że formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 (3) VI Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2, w tym również dostawy działek budowlanych. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wskazane "kryteria", którymi należy się kierować przy ocenie kwestii opodatkowania sprzedaży przez osoby fizyczne działek budowlanych, zostały rozpatrzone. Organ nie podzielił stanowiska M. D., że zbywanie działki to sprzedaż majątku prywatnego. Grunty te w ocenie organu podatkowego, jako wykorzystywane w działalności rolniczej należało uznać za związane z tą działalnością. Za majątek osobisty można uznać tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej (rolniczej). Organ uznał, że sprzedaż gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej należy traktować analogicznie do sprzedaży części warsztatu produkcyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe uznał, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników. Przyjął, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjna, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2023/07, w którym to Sąd stwierdził, że działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zdefiniowaną w art. 2 pkt 15 tej ustawy. Grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika. Nie można zatem zdaniem organu podatkowego uznać posiadanego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części tego gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację indywidualną M. D. wniósł o jej uchylenie. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego dokonana interpretacja art. 15 ustawy o VAT, nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że z faktu zamiaru dokonania przez rolnika sprzedaży działek budowlanych (a więc dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ) wynika podjęcie i realizowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazując na treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy skarżący stwierdza, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz by wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku. Skarżący nie kwestionuje, że spełniona jest pierwsza przesłana, jednak w jego ocenie niespełniona jest druga z przesłanek. O opodatkowaniu można zdaniem skarżącego mówić tylko wówczas, gdy osoba dokonująca transakcji w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika. Nadto w ocenie skarżącego nie można utożsamiać działalności rolniczej ze sprzedażą gruntów. Zaskarżona interpretacja indywidualna pomija także okoliczność, że nabycie przedmiotowej działki jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nastąpiło w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że nabywając przedmiotową działkę nie działał jako podatnik VAT , nabycie nie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży, zaś późniejsze wydzielenie i sprzedaż działek budowlanych jest następstwem zmian sytuacji życiowej i realiów gospodarczych. Mając na uwadze powyższe przytacza orzeczenia sądów administracyjnych, które jak zauważa wprawdzie zapadły w innych sprawach i nie są wiążące w niniejszej sprawie, lecz wskazują na ukształtowaną linię orzecznictwa tj.: wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 603/06, wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Ol 1/07. Dodatkowo zarzuca naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekonsekwentne działanie organu. Potwierdzając swoje stanowisko organ powołuje się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzając jednocześnie, że powołany przez niego wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w związku zamiarem wydzielenia z gospodarstwa rolnego części gruntów, przekwalifikowania ich na działki budowlane i sprzedaży będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT jako podatnik tego podatku w rozumieniu art. 15 ust1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Skarżący przyznając, że zamierzone czynności wypełniają przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego w podatku VAT, tj. stosownie do art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, w związku z art. 2 pkt 6 ustawy, będą stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, uważa, że stałby się podatnikiem w odniesieniu do dostawy działek budowlanych tylko w sytuacji gdyby dokonywał tych czynności w ramach działalności handlowej. W powyższym zakresie powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do podanego przyszłego stanu faktycznego jest prawidłowa, a pogląd skarżącego, że nie posiada statusu podatnika VAT - nieuzasadniony. Pojęcie podatnika zawiera art.15 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Według art. 15 ust 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.10.2007 r. przyznał, że co do zasady treść art. 15 ust 1i ust 2 ustawy o VAT odpowiada treści art. 4 ust 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, a użyty w art. 15 ust 2 zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest (aczkolwiek wysoce niedoskonałą) realizacją opcji zawartej w art. 4 ust 3 VI Dyrektywy. W przepisie tym zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w art. 4 ust 2, w szczególności dostawę przed pierwszym użytkowaniem budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostawę gruntów budowlanych. Przez grunty budowlane VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Nie budzi wątpliwości w stanie faktycznym sprawy, że skarżący jako rolnik prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto, Sąd w pełni podziela stanowisko organu prezentowane w interpretacji, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie mogą być uznane za służące potrzebom osobistym podatnika. Także ich wydzielenie z gospodarstwa, przekwalifikowanie na działki budowlane z zamiarem sprzedaży nie powoduje, iż z chwilą wydzielenia stają się gruntami przeznaczonymi na własne, osobiste potrzeby. Oczywistym jest, że ustawa o VAT ma zastosowanie do czynności podejmowanych przez rolnika jako producenta płodów rolnych, jednakże traktowanie majątku służącego tej produkcji jako majątku służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby dane gospodarstwo rolne działało wyłącznie w celu dostarczania płodów rolnych samemu rolnikowi i jego rodzinie do użytkowania w ramach własnego gospodarstwa domowego (tak tę kwestię ujął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29.10.2007 r.). Okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację nie wskazują na tak autarkiczny charakter gospodarstwa rolnego skarżącego, zwłaszcza, że jego obszar znacznie przekracza minimalną powierzchnię, powyżej której obszar użytków rolnych stanowi pewną całość mającą zdolność produkcyjną, a zatem uznawaną za gospodarstwo. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia fakt, że w momencie nabycia gruntów, które zamierza zbyć, skarżący nie był podatnikiem VAT oraz, że nie nabył ich w celu odsprzedaży. Zauważyć należy, że podatek od towarów i usług funkcjonuje w polskim systemie prawa podatkowego od dnia 5 lipca 1993 r.. Można powiedzieć, że jego wprowadzenie następowało stopniowo obejmując coraz większą listę towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a także coraz szerszy krąg podmiotów uznawanych za podatników. Pełne dostosowanie regulacji krajowych do funkcjonującego w Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej - jako powszechnego, proporcjonalnego do ceny towaru lub usługi, pobieranego na każdym szczeblu obrotu, neutralnego dla podatnika, konsumpcyjnego podatku obrotowego nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. Cecha neutralności tego podatku nie może być rozumiana w ten sposób w odniesieniu do tak specyficznego towaru jakim są grunty, (których ilość z natury rzeczy jest ograniczona), że w każdym wypadku podatnik musi mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Skoro bowiem grunty stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to zawsze wystąpi pierwsza sprzedaż opodatkowana w odniesieniu do której nie będzie można odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu. W takim wypadku neutralność podatku VAT wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług służących przekwalifikowaniu gruntów na działki budowlane, tj. np. usług geodezyjnych oraz ewentualnie ich zaopatrzeniu w infrastrukturę techniczną. Na zakończenie powyższych wywodów należy dodać, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyroku z dnia 07.05.2008 r. w sprawie FSK 646/07. W powołanym orzeczeniu wydanym na tle stanu faktycznego jak w sprawie niniejszej Sąd stwierdził: cyt. "Stanowisko(...), że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej, a więc odróżniać operacje realizowane przez podatnika na dokonywane jako prywatne oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą, choć prawidłowe co do zasady, stoi w sprzeczności z danymi określonymi we wniosku skarżącego, że grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego i został zbyty w celu pozyskania środków finansowych na rozbudowę tego gospodarstwa". W dalszych wywodach NSA stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącego, w sytuacji gdy chodziło o część majątku w postaci gruntu związanego z działalnością skarżącego jako rolnika, a dodatkowo zbywanego na cele tej działalności, na dalszą rozbudowę gospodarstwa. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.