I SA/Po 1108/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont NSA Stanisław Małek Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ W.Zygmont /-/ S.Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 26b, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił dla MW oraz RW wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w [...] źródłem przychodów M W było wynagrodzenie ze stosunku pracy i pozarolnicza działalność gospodarcza, z której osiągnięty został, zgodnie z dokonanym rozliczeniem, łączny dochód w wysokości [...]. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności podatniczki MW jest m.in. transport drogowy pojazdami wyspecjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, działalność pozostałych agencji transportowych. Wykonywana w [...] działalność polegała na świadczeniu usług transportowych i opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej w ramach kontroli analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzone zostało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], w tym: - zawyżenie kosztów o kwotę [...], będące konsekwencją błędnego zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rachunków korygujących wystawionych przez A Sp. z o.o. w systemie [...], - zawyżenie kosztów o kwotę [...], poprzez zaksięgowanie po stronie kosztów faktur dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego), otrzymanych od B - K K z siedzibą w K. Jak ustalił organ pierwszej instancji, z przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez B wynika, że w firmie tej, na stacjach położonych w W, K oraz S, zakupiono [...] litrów oleju napędowego (na ogólną ilość [...] litrów paliwa zakupionego w [...]r.). Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że zarówno w dacie wystawienia faktur, jak i w dacie sprzedaży, wskazane w fakturach samochody znajdowały się poza miejscem położenia stacji należących do B (w przeważającej większości przypadków – poza terytorium P). Z wyjaśnień złożonych przez podatników małżonków W w toku postępowania kontrolnego wynikało, iż zakupy paliwa na stacjach należących do K K odbywały się w miarę posiadania przez przedsiębiorstwo wolnych środków pieniężnych, samo zaś paliwo odbierane było sukcesywnie do potrzeb (wyjaśnienia M W z dnia [...]). Nie dokonywano rozliczeń zużycia paliwa przez poszczególnych kierowców. Płatności za paliwo zakupione w B regulował R W, płacąc każdorazowo gotówką, brak jest przy tym potwierdzeń odbioru gotówki. Przy czym nie zawsze numer rejestracyjny pojazdu widniejący w fakturach VAT był tożsamy z numerem rejestracyjnym pojazdu faktycznie dokonującego tankowania (wyjaśnienia M W z dnia [...]). Podatnicy nie dokonywali rozliczeń w zakresie ilościowego zużycia paliwa, ani nie kontrolowali zatrudnianych przez siebie kierowców, ponieważ mieli do nich pełne zaufanie (wyjaśnienia R W z dnia [...]). Współpraca z K K ustała na przełomie [...] z powodu wzrostu cen paliw na jego stacjach (wyjaśnienia R W z dnia [...]). Przytoczone wyżej wyjaśnienia zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niewiarygodne. W konsekwencji organ przyjął, że podatnik nie mógł faktycznie zatankować paliwa do samochodów o powołanych na fakturach numerach rejestracyjnych, a tym samym zakwestionował fakt poniesienia przez niego tego kosztu. Od powyższej decyzji M i R W złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem paliwa od firmy B. W uzasadnieniu odwołania podatnicy zarzucili przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. Według odwołujących się organ podatkowy nie zbadał relacji pomiędzy liczbą przejechanych kilometrów a wydatkami poniesionymi na zakup paliwa, a także niezgodnie z prawdą założył, iż dokonanie zakupu paliwa bądź wystawienie faktury musi następować jednocześnie z tankowaniem czy zapłatą za paliwo. Podatnicy wskazali ponadto, że nie może ich obciążać fakt, iż z powodu braku informacji o miejscu pobytu KK nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w B. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że z powodu braku tachografów za okres [...] niemożliwe było ustalenie ilości kilometrów faktycznie przejechanych przez poszczególne pojazdy podatnika, zaś przedstawione przez stronę zestawienia kilometrów, sporządzone za pomocą programu Microsoft Auto Route 2002 nie są wiarygodne. Organ odwoławczy uznał, iż podatnik powinien być w stanie określić zużycie paliwa dla poszczególnych pojazdów. Jako bezzasadny organ drugiej instancji uznał zarzut negatywnego wpływu braku kontroli w firmie B na wynik postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do właściwego organu o stwierdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego od B, a także o przesłuchanie w charakterze świadka KK. Powyższe okazało się niemożliwe ze względu na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu K K. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu skarżących co do nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, wskazując, że podatnicy składali w toku postępowania sprzeczne oświadczenia, a także podawali fakty nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (paliwo miało być tankowane do pojazdów, podczas gdy znajdowały się one poza granicami kraju). Na powyższą decyzję MRW wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego – sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz będące skutkiem dowolnej oceny dowodów oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie okoliczności faktycznych, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w razie niemożności ustalenia stanu faktycznego zgodnego z treścią deklaracji przyjąć należy stan faktyczny odmienny. W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, że celem postępowania dowodowego jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nim objętej, przy czym podstawą faktyczną decyzji podatkowej ma być tzw. prawda obiektywna (materialna), a nie formalna. Postulat ten jest realizowany poprzez kierowniczy model postępowania podatkowego, w którym to przede wszystkim organy podatkowe dysponują uprawnieniami koniecznymi dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. To na organach podatkowych spoczywa również obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. W opinii podatników, decyzja podatkowa została wydana w oparciu o oczywiście nieprawdziwy stan faktyczny – organ podatkowy błędnie założył bowiem, iż samochody podatnika przejechały dystans ok. [...], nie dokonując na potrzeby tych przejazdów żadnego zakupu paliwa. Skarżący zaprzeczyli przy tym, jakoby faktury VAT wystawione przez KK nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazano, że tankowanie pojazdów odbywało się "na bieżąco", w miarę zapotrzebowania, przy czym płatności dokonywane były bądź to na kredyt, bądź to w formie przedpłaty. Skarżący zakwestionowali również obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami niemożności przesłuchania świadka K K, wskazując, że jeżeli ustalenie miejsca pobytu świadka nie jest możliwe, to stosownie do treści art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., ciężar dowodu obciąża organ podatkowy. Podatnicy podali ponadto, że zniszczenie tachografów odbyło się zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 sierpnia 2007 r. w sprawie częstotliwości pobierania danych z tachografów cyfrowych i kart kierowców oraz warunków przechowywania tych danych (Dz. U. nr 159, poz. 1128). Zdaniem skarżących, organ podatkowy mógł bez trudu pozyskać informacje zarówno o średnim spalaniu, jakie wykazują określone samochody ciężarowe, jak i zweryfikować dystans pokonany przez pojazdy podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymali w całości zawartą w skardze argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Stąd też skarga jest nieuzasadniona. Organy podatkowe obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z przepisami proceduralnymi, prawidłowo uznały, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.), że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez M W, na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. Powołana powyżej u.p.d.o.f., statuując w art. 3 obowiązek podatkowy w tym podatku ciążący na każdej osobie fizycznej, w dalszych przepisach definiuje pojęcie dochodu oraz wszystkie pozostałe elementy konstrukcyjne powstającego z mocy prawa zobowiązania i zasady jego wykonywania. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań w art. 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stosownymi przepisami ustawy. W tym miejscu należy podkreślić, że każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok [...] powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów, a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Wszystkie zapisy podlegają zaś ocenie z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f., definiujących pojęcia przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodu. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych niezasadny jest więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p.), oparty jedynie na twierdzeniu, że skarżący rzeczywiście nabyli towary wymienione w fakturach, bez wskazania faktycznych okoliczności ich nabycia. Podatnicy sami podali, że miejsca, czas oraz dane pojazdów, które wpisano w fakturach nie odzwierciadlają faktycznego ich tankowania. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1 i 191 O.p. należy stwierdzić, iż organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, a szczególności wyjaśnienia podatników co do niekontrolowania zakupu paliwa przez zatrudnianych kierowców, właściwie został oceniony, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej organy podatkowe wyciągnęły poprawne, pod względem formalnym i merytorycznym, wnioski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z treści zaskarżonej decyzji. W świetle powołanych w skardze przepisów skarżący mają rację, iż organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, że Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym ilości przejechanych kilometrów przez pojazdy, do których miało być tankowane paliwo z firmy B. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie są zgodne z rzeczywistością, a fakt sprzedaży nie został potwierdzony u kontrahenta. Nie sposób wykluczyć, że mogły to być tzw. puste faktury, a podatnicy nie wykazali jakoby dokumentowały one rzeczywisty obrót. W tym też zakresie skarżący nie złożyli żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia innych dowodów bliżej nieokreślonych przez strony lub z zestawienia przebiegu tras pojazdów, który zawiera jedynie przybliżone dane. Odmowa uwzględnienia przedstawionego przez podatników przybliżonego zestawienia, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 O.p.). Organ podatkowy uzasadnił odmowę uwzględnienia powyższego zestawienia jego nieprecyzyjnością, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać w toku postępowania bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiony towar został rzeczywiście nabyty. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W analizowanej sprawie treść faktur została podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Skarżący nie potrafili wykazać, poza przedstawieniem faktur, że towar w postaci paliwa został nabyty, a należność za niego uiszczona rzeczywiście w gotówce (brak dowodów wpłaty). Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...], niż wynikało to z ich zeznania za ten rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący całkowicie pomijają, że według poczynionych ustaleń sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu (miejsce, czas i dane pojazdów były fikcyjne). Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie uzasadnienie faktyczne, odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p. W szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/Po 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Organ podatkowy zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie towaru w postaci paliwa, ponieważ postępowanie nie potwierdziło, aby towar ten został w rzeczywistości nabyty. Wszystkie zakwestionowane wydatki zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez B. Postępowania kontrolnego w tej firmie nie udało się przeprowadzić i nie zdołano w sposób jednoznaczny potwierdzić współpracy z firmą skarżącej. Ustalono jedynie, że B - K K składał deklaracje w zakresie podatku VAT, a w [...] stacje paliw, na których miało odbywać się tankowanie pojazdów przez skarżącego i kierowców były nieczynne (w W – od [...], w K – od [...] i w S – od [...]). Podkreślić należy, jak wspomniano wcześniej, że skarżący nie przedstawili żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego nabycia towaru wskazanego w spornych fakturach. Dopiero takie dowody mogłyby być poddane ocenie organu podatkowego w zakresie uznania wydatków na ten towar za koszty uzyskania przychodów. Ponadto zapłata za nabycie towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach miała nastąpić w formie gotówkowej. Tymczasem strony nie wykazały, że zrealizowano zapłatę i nie przedłożyły jako dowód stosownych pokwitowań, które w rzetelnym obrocie gospodarczym funkcjonują. Argument, że nie kontrolowano kierowców w zakresie tankowania paliwa, bowiem darzono ich zaufaniem, podczas gdy brak jest precyzyjnych obliczeń co do ilości zużycia w danym pojeździe, słusznie uznano za niewiarygodny z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie sposób podzielić zarzutu skargi, jakoby zdaniem organów podatkowych samochody podatniczki przejechały dystans ok. [...], nie dokonując na potrzeby tych przejazdów żadnego zakupu paliwa. Z akt sprawy wynika bowiem, że B - KK nie było jedynym kontrahentem podatniczki, a organy nie zakwestionowały transakcji zakupu paliwa na innych stacjach paliw, tj. A Sp. z o.o. i innych. Wbrew twierdzeniom stron skarżących brak było podstaw do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, na podstawie art. 24b u.p.d.o.f., albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Stąd też organy podatkowe zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, stosując art. 23 § 2 O.p. Jako chybiony, Sąd uznał, zarzut skargi naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który miał polegać na tym, że organ nie mogąc ustalić stanu faktycznego zgodnego z treścią deklaracji, przyjął stan faktyczny odmienny. Stwierdzić należy, że w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. decyzja ta określa sytuację prawną podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy i w tym zakresie zastępuje zeznanie podatkowe. Skoro w analizowanej sprawie organy podatkowe w postępowaniu dokonały jednoznacznych ustaleń faktycznych, które obaliły dane zadeklarowane przez podatników w zeznaniu podatkowym, to w oczywisty sposób nie mogły uwzględnić tych danych. Konkludując należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący nie przedłożyli dowodu na okoliczność nabycia przedmiotowego towaru, jak również nie wykazali, że zapłata w wysokościach wskazanych na fakturach została faktycznie dokonana. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności ustalone w toku postępowania dowodowego, dają zatem podstawę do uznania, że paliwo nie zostało faktycznie nabyte, a wystawione faktury jako nierzetelne miały na celu obniżenie podstawy opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa w nieuznaniu przez organy obu instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup od B towaru w postaci paliwa. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie podatniczka zaewidencjonowała w [...] wydatki z tytułu nabycia towaru, nie posiadając żadnych dowodów na potwierdzenie nabycia towaru i dokonania zapłaty. Na marginesie Sąd zauważa, że pomimo zaskarżenia decyzji organu odwoławczego w całości, skarżący nie zakwestionowali ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, wynikających z rachunków korygujących wystawionych przez A Sp. z o.o. Wobec niestwierdzenia w powyższym zakresie wad, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. M. Bejgerowska W. Zygmont S. Małek