I FSK 614/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1192/08 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1192/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 kwietnia 2008 r. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2007 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Wskazał, iż będąc stanu wolnego, 3 lipca 2006 r. nabył, jako współwłaściciel (jego udział wynosił 1/3) zabudowaną działkę gruntu. W listopadzie 2006 r. Burmistrz Miasta O. zatwierdził podział nieruchomości na 16 działek, z których każda w ewidencji gruntów jest zakwalifikowana jako działka rolna. W styczniu i lutym 2007 r. wnioskodawca, już będąc żonaty, sprzedał swój udział w czterech działkach osobom fizycznym (zawarto 3 umowy sprzedaży). Złożył (i złożyć zamierza) w urzędzie skarbowym oświadczenie, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego lub zakup działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, zaś od części kwoty wyszczególnionej w PIT-23 zapłacił bądź zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy. Łącznie z tytułu sprzedaży udziałów uzyskał przychód w kwocie 52334 zł. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik chciał się dowiedzieć (m.in.), czy oprócz zryczałtowanego podatku dochodowego winien on zapłacić od osiągnięcia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jeszcze jakiś inny podatek (np. VAT lub inny) lub konieczne będzie dodatkowe rozliczenie. Jednocześnie podatnik przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Stwierdził m.in., że jedynym podatkiem, jaki winien zapłacić w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach, jest zryczałtowany podatek dochodowy (z możliwością zwolnienia od niego). Postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika określone we wniosku z dnia 28 lutego 2007 r. w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe. W ocenie organu sprzedaż nieruchomości jest dostawą towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy grunt - dla celów tego podatku - jest bowiem towarem. Dalej organ podatkowy odwołał się do definicji podatnika podatku od towarów i usług oraz definicji działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna dokonująca czynności opodatkowanych także wówczas, gdy czynność taka została dokonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Po rozpoznaniu zażalenia Strony, decyzją z dnia 4 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Po rozpoznaniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 października 2007 roku w sprawie I SA/Łd 929/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd stwierdził, że oba te akty naruszały przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim prowadziły rozważania bezpodstawnie przyjmując, że przedmiotem czynności dokonanej przez stronę jest grunt, chociaż zarówno z wniosku podatnika, jak i przedstawionych przez niego dokumentów wynikało, że przedmiotem tej czynności był jego udział we współwłasności nieruchomości. Stwierdził przy tym, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru, udział nie jest bowiem ani gruntem, ani też częścią budynku, stanowiącego część składową gruntu (nie można mówić o wydzielonej fizycznie części rzeczy- art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i 2 k.c.) w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, prawa tego nie wymieniono też jako desygnatu pojęcia towar w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy też w innym przepisie regulującym dostawę towaru. Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe udzielając interpretacji nie wyczerpały wszystkich pytań oraz zajętego w ich przedmiocie przez Skarżącego stanowiska koncentrując się jedynie na kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynikało, aby te "dodatkowe" zagadnienia były przedmiotem innego postępowania. To z kolei stanowiło naruszenie przepisów art.14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Organ I instancji posiłkując się uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 roku w sprawie I FPS 1/06 (dotyczącą użytkowania wieczystego), przepisem art.5 (3) (c) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych oraz przepisami kodeksu cywilnego (art.195, art.196 § 1 i 2 oraz art.210) uznał, że udział we współwłasności stanowi towar, a jego zbycie - dostawę towarów. W ocenie Naczelnika działania podjęte przez wnioskodawcę wyczerpują definicję działalności gospodarczej zawartą w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za taka interpretacją przemawia okoliczność, że skarżący w krótkich odstępach czasu zbył więcej niż jeden udział na rzecz różnych podmiotów. Wskazuje to na to, że działalność strony nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach handlowych. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 czerwca 2008 roku odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organ drugiej instancji wskazał, że przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przedmiotem czynności podatnika był grunt, a nie udziały we współwłasności nieruchomości, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie i treść udzielonej informacji. Zgodnie z art.5 (3) (c) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne tytuły będące odpowiednikiem udziałów, dające ich posiadaczowi prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części. Nadto - zdaniem Dyrektora - za taką konstatacją jak w niniejszym akapicie przemawia wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2005 roku w sprawie C-63/04. Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem dotyczy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Przedmiotem prawa własności jak i współwłasności są rzeczy, a współwłasność jest rodzajem własności. Zbycie udziału we współwłasności również prowadzi do przeniesienia własności. Zdaniem organu drugiej instancji okoliczności przedstawione przez podatnika we wniosku bezspornie wskazują na to, że w momencie nabywania przedmiotowych udziałów w nieruchomości skarżący działał w charakterze handlowca. W dniu 3 lipca 2006 roku nabył jako współwłaściciel nieruchomość gruntową, która w listopadzie 2006 roku została podzielona na 16 mniejszych działek, z których dotychczas sprzedano cztery. Sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym wypadku dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednak z innych powodów niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu rozstrzygając niniejszą sprawę Dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instanacji w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 roku w sprawie I FSK 1242/07. Wprawdzie przedmiotem rozważań tego sądu była ocena, czy zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym oraz posadowionego na tym gruncie budynku stanowi dostawę towaru, czy też nie, niemniej w polskim porządku prawnym prawo użytkowania wieczystego jest zbliżone do prawa własności, dlatego też uwagi zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku są również aktualne w tej sprawie. Jak wskazał Sąd, rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie sama rzecz. Skoro zatem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej części gruntu, czy budynku, to nie sposób mówić w takiej sytuacji o dostawie towaru. Z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej (oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego) na uregulowanie zawarte w art. 5 (3) (c) VI Dyrektywy Rady nie ma przy tym znaczenia, jako że polski ustawodawca nie skorzystał z opisanej w tym artykule możliwości i nie uznał za rzeczy udziałów lub innych tytułów będących odpowiednikiem udziałów, dających ich posiadaczowi, de iure lub de facto, prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Takie zakwalifikowanie tego rodzaju prawa powinno zostać dokonane wprost, czego w ustawie o podatku od towarów i usług nie uczyniono. Te rozważania, w ocenie Sądu, muszą prowadzić do wniosku, że zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt 10 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 nie mają zastosowania do świadczenia usług, dotyczą bowiem dostawy towarów. Ponieważ znaczna część rozważań organów podatkowych obu instancji poświęcona jest możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnień opisanych w tych przepisach, uznanie że przeniesienie udziału we współwłasności stanowi świadczenie usługi, a nie dostawę towaru oznacza, że naruszenie prawa materialnego jakiego w tym zakresie dopuściły się organy obu instancji ma wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 13 lutego 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił: 1) naruszenie art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku (77/388/EEC), zwana dalej VI Dyrektywą, w związku z 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię dostawy towarów, co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest świadczeniem usługi, 2) naruszenie prawa materialnego - art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie mieści się w definicji towaru, co doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia błędnego poglądu, iż sprzedaż udziału we współwłasności należy klasyfikować jako świadczenie usługi, 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u poprzez przyjęcie, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi w rozumieniu tego przepisu, 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że orzeczeniu organów podatkowych nie można było zarzucić naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a przy prawidłowej wykładni prawa materialnego skarga podatnika winna zostać oddalona, 5) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia powodów, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do orzecznictwa ETS wydanego na gruncie art. 5 ust.l VI Dyrektywy, w tym zwłaszcza wyroku ETS z dnia 15.12.2005 r. w sprawie C-63/04, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia kontrolę zaskarżonego orzeczenia. W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii uznania sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości za świadczenie usługi albo dostawę towaru w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta jest ściśle związana z rozumieniem odpowiednich przepisów prawa materialnego, rozstrzygających co stanowi – odpowiednio – dostawę towarów i świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednakże, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że w niniejszej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 929/07, którym sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd w tym orzeczeniu stwierdził, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru, udział nie jest bowiem ani gruntem, ani też częścią budynku, stanowiącego część składową gruntu. Jak wskazuje się w doktrynie, przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W świetle powyższego należy uznać, że ocena prawna wynikająca z ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 października 2007 r., zgodnie z którą sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru, była wiążąca – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy – zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądu I instancji przy kolejnym rozpoznawaniu skargi w tej samej sprawie. Ani organy podatkowe, ani sąd nie mogły tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie, niż wynikało to z niezaskarżonego wyroku sądu I instancji. Należy również zwrócić uwagę na treść art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. W świetle przywołanego art. 170 P.p.s.a. należy zatem uznać, że również Naczelny Sąd Administracyjny, związany prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 października 2007 r., nie może w sprawie, w której zapadł ten prawomocny wyrok, zignorować jego treści. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem sądu I instancji, w którym stwierdzono, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru, należy uznać, że wszelkie zarzuty zmierzające do podważenia tego stwierdzenia są nieuzasadnione. Zarzuty te są również spóźnione, gdyż mogły być ewentualnie formułowane w stosunku do zapadłego wcześniej wyroku sądu I instancji. W sytuacji, gdy ten wyrok się już uprawomocnił, zarzuty zmierzające w istocie do obalenia ocen prawnych w nim wyrażonych oraz do podważenia zawartego w nim rozstrzygnięcia, należy uznać za chybione. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, zmierzające de facto do podważenia treści prawomocnego wyroku sądu I instancji, są nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.