I SA/Sz 461/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P.- Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia (...(, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "c", pkt 11, pkt 14 i pkt 22, art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3, art. 16f ust. 1 i 3, art. 16g ust. 1,3,4,7 i 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...( określającej Spółce z o.o. "X" z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości (...(. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonej w Spółce "X" kontroli skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego za rok 2000 organ kontroli skarbowej stwierdził, że w wyniku błędu rachunkowego Spółka zaniżyła o kwotę (...( przychody tego roku podatkowego, a ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich niezgodnie z określonymi przepisami ustawy podatkowej kwoty różnych wydatków nie podlegających, w ocenie tego organu, zaliczeniu do tych kosztów, w tym m.in. wydatku w kwocie (...( z tytułu odsetek od zobowiązań Spółki wobec swego udziałowca, tj. niemieckiej firmy Y z siedzibą w D., zaliczonego do tych kosztów z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wszczętego postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej wydał decyzję, którą określił kontrolowanej Spółce inną od deklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w tymże podatku za rok 2000, tj. w kwocie (...(. Do wydania tej decyzji doszło po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ kontroli skarbowej na skutek decyzji Izby Skarbowej w S. z (...(, uchylającej decyzję tegoż organu pierwszej instancji z dnia (...( określającej Spółce "X" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie (...( oraz przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Od decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy Spółka "X" wniosła odwołanie, domagając się w nim uchylenia zaskarżonej decyzji w części, a mianowicie w zakresie dotyczącym nie uznania przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca, tj. kwoty (...(, nie kwestionując wysokości swego zadłużenia wobec większościowego udziałowca, trzykrotnie przewyższającego wysokość kapitału zakładowego, a także ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej dotyczących kwot udzielonych pożyczek, wysokości kapitału zakładowego i obliczonej jego trzykrotności. Zdaniem odwołującej się Spółki, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią jedynie odsetki od pożyczek w tej wysokości, w jakiej pożyczka przekracza w dniu zapłaty tych odsetek trzykrotną wartość wniesionego kapitału zakładowego, wobec czego niewłaściwie przez organ kontroli skarbowej zastosowany został przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Odnosząc się do spornej kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty (...( z tytułu odsetek, organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w dotychczasowym postępowaniu materiału dowodowego wynika, że na podstawie umowy pożyczki z dnia 27.03.2000 r. główny udziałowiec Spółki z o.o. "X", tj. niemiecka firma Y, udzielił Spółce pożyczkę w kwocie (...(. W wyniku tej umowy na rachunek bankowy podatnika wpłynęła łączna kwota (...(, która wpłacona została w dwóch równych transzach po (...( - pierwsza w dniu 27.03.2000 r., druga zaś w dniu 28.03.2000 r. W umowie pożyczki wskazano, iż jej spłata (nie podano w jakiej kwocie) ma nastąpić w terminie do 31.12.2000 r. W dniu 18.04.2000 r. zawarta została między tymi samymi stronami kolejna umowa pożyczki, z której wynika, że Spółka "X" uzyskała pożyczkę w kwocie (...(, która to kwota według umowy zawierała w sobie płatne z góry, w wysokości (...(, odsetki od pożyczki oraz zaliczkę na odsetki od debitu (zaliczka na odsetki należne głównemu udziałowcowi od Spółki z tytułu nieterminowego realizowania zobowiązań) w kwocie (...(. Po rozliczeniu płatnych z góry odsetek w wysokości (...(, w dniu 25.04.2000 r. na rachunek bankowy odwołującej się Spółki wpłynęła kwota (...(. We wskazanej umowie postanowiono, iż spłata pożyczki ma zostać dokonana również w terminie do 31.12.2000 r. Wskazując na te okoliczności organ odwoławczy podkreślił też, iż żadna z umów pożyczek nie określa tego, jaka kwota ma zostać zwrócona. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.12.2000 r. wynika, iż ogólna kwota zobowiązań z tytułu wyżej wymienionych pożyczek wynosi kwotę (...(, a nie kwotę (...(, jak wynikałoby to z treści zawartych umów. Z przedstawionego stan faktycznego wynika, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., że odsetki w kwocie (...(, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000, nie zostały przez nią faktycznie zapłacone. Potwierdza to też, jego zdaniem, saldo na koncie "Y" - 241-01, z którego wynika, iż zobowiązania wobec udziałowca z tytułu otrzymanych od niego pożyczek wynoszą na dzień 31.12.2000 r. kwotę (...(. Jak wynika z kolei z pisma odwołującej się Spółki z dnia 15.12.2003 r., zadłużenie w wysokości (...( zostało przez nią spłacone w trzech ratach, a mianowicie w dniu 17.01.2002 r. w kwocie (...(, w dniu 23.08.2002 r. w kwocie (...( oraz w dniu 31.05.2003 r. w kwocie (...(. Taki stan rzeczy oznacza, według organu odwoławczego, że dokonane przez Spółkę zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwoty (...(, jako odsetek od uzyskanych od udziałowca pożyczek, narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Mając na uwadze, że zgodnie z tym przepisem tylko zapłacone odsetki od pożyczek mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zaś zapłata naliczonych odsetek w badanym roku podatkowym nie miała miejsca, brak jest też, według organu odwoławczego, podstaw do rozważania możliwości zastosowania przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na zastosowanie którego przy rozstrzyganiu sprawy błędnie powołuje się organ kontroli skarbowej, co nie ma jednak wpływu na prawidłowość podjętego przezeń w sprawie rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika na koniec, że organ ten nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów także innych wydatków, co do których odwołanie Spółki nie wnosi żadnych zastrzeżeń. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę "X" do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżąca zarzuca naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 499 Kodeksu cywilnego, a w uzasadnieniu skargi wywodzi, iż nieuprawnionymi są ustalenia organu odwoławczego o braku zapłaty odsetek oraz o braku dowodu takiej zapłaty, wskazując na to, iż materialnym dowodem tejże zapłaty jest "oświadczenie o potrąceniu", które dokumentuje "dokonanie przez Spółkę w 2000 roku zapłaty udziałowcowi odsetek przez potrącenie wierzytelności o wartości (...( z tytułu procentu od pożyczek oraz zaległości dotyczących niezapłaconych faktur z wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez tegoż udziałowca Spółce" oraz odwołując się do opisu czynności potrącenia (zapłaty) i samego dokumentu zawartego na stronach 25 i 26 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca zauważa też, iż "nie kwestionując w toku postępowania odwoławczego prawidłowości zapisów na analitycznym koncie rozrachunkowym ukazującym kwotę (...( jako wielkość zobowiązania Spółki wobec pożyczkodawcy /.../ oraz przedstawiając swoją interpretację odsetek" Dyrektor Izby Skarbowej na str. 5 swej decyzji "stwierdza werbalnie możliwość dokonania zapłaty () odsetek w formie potrącenia", "w sentencji decyzji jednak /.../ nie uwzględnia przepisów dotyczących dokonywania zapłaty w formie potrącenia wierzytelności oraz pomija dowód istotny dla stwierdzenia zapłaty odsetek". W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieuwzględnienia faktu zapłaty odsetek w drodze potrącenia, potwierdzonego dowodem w postaci "oświadczenia o potrąceniu" z dnia 29.03.2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenie wzajemnych wierzytelności następuje przez czynność jednostronnego oświadczenia złożonego drugiej stronie, to jednakże z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w dniu złożenia wskazanego "oświadczenia o potrąceniu" skarżąca Spółka nie posiadała żadnej wierzytelności wobec swego udziałowca z Niemiec, a jedynie zobowiązania dotyczące między innymi kwoty (...( z tytułu zwrotu udzielonych jej przez niego w 2000 r. pożyczek oraz kwoty (...( stanowiącej odsetki od tych pożyczek, a także nieuregulowane zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług. Bezsprzecznym jest, zdaniem organu odwoławczego, że z tytułu udzielonych jej przez udziałowca pożyczek na rachunek bankowy Spółki wpłynęła łącznie kwota (...(, natomiast w jej bilansie za rok 2000, w pozycji zobowiązań do zwrotu, figuruje kwota (...(, zawierająca w sobie otrzymaną kwotę (...( oraz odsetki w wysokości (...(. Podkreśla on, że w przypadku zapłaty odsetek w drodze potrącenia dokonanego w roku 2000, jak to wywodzi się w skardze, w bilansie Spółki w pozycji zobowiązań do zwrotu winna figurować jedynie kwota (...(. Dowodem potwierdzającym tezę, iż sporne odsetki nie zostały zapłacone w roku podatkowym 2000 jest również pismo skarżącej Spółki z dnia 15.12.2003 r. informujące o tym, że zadłużenie wobec udziałowca w wysokości (...( z tytułu udzielonych pożyczek spłacone zostało w trzech wskazanych tam ratach w latach 2002 i 2003. Po rozpatrzeniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 3.03.2005 r., sygn. akt I SA/Sz 64/04, uchylił wskazaną powyżej ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...( jako niezgodną z prawem. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że niezgodności tej sąd administracyjny dopatruje się w niewłaściwej ocenie ze strony organów podatkowych okoliczności faktycznej pobrania odsetek z góry w chwili udzielania pożyczki, co w ocenie tego sądu pozwala na ustalenie, że odsetki od udzielonych Spółce przez udziałowca pożyczek zostały zapłacone w dacie zawarcia umów, a więc w dniu 27 marca i w dniu 18 kwietnia 2000 r., skoro w wykonaniu tych umów pożyczkodawca przekazał pożyczkobiorcy jedynie kwoty pieniężne stanowiące różnicę między kwotą pożyczki wskazaną w umowie a kwotą naliczonych odsetek. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagającą się jego uchylenia jako wydanego z naruszeniem wskazanych w tejże skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sądowego. Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.09.2006 r., sygn. akt II FSK 1065/05, uchylił w całości zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. o ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego wynika, że skargę kasacyjną uznał on za uzasadnioną w tej części, w jakiej zarzucała ona zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślając, iż "w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej niż organy podatkowe oceny stanu faktycznego poprzestając na zapisach umów pożyczek, z których wynikało, iż odsetki od pożyczek zostały pobrane przez ich potrącenie, tj. w dacie zawarcia umów pożyczek", Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że "Sąd w swoich rozważaniach całkowicie pominął podnoszone przez odwoławczy organ podatkowy kwestie, a mianowicie, że z wynika, że potrącenie zostało dokonane w dniu 29 marca 2001 r. oraz, że w 2000 r. Spółka nie posiadała żadnej wierzytelności wobec pożyczkodawcy co oznacza, że nie miała w 2000 r. prawa do dokonywania potrąceń. Brak rozważań Sądu w powyższej kwestii uzasadnia twierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawnej kontrolowanej decyzji administracyjnej naruszył art. 141 § 4 ppsa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, wobec czego dokonany w umowie pożyczki zapis o pobraniu "z góry" odsetek nie uzasadnia uznania tej czynności za zapłatę. Wniosek taki wynika z wykładni systemowej prawa podatkowego. Z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy ustawodawca stanowi wprost, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W świetle powyższego koniecznym jest przeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie szczegółowej analizy ustalonego w niej stanu faktycznego w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Skoro bowiem powyższe odsetki nie były przychodem, to również nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż tylko rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, natomiast dokonanie samych zapisów rachunkowych nie świadczy o ich zapłacie, stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji uzasadnienia swego orzeczenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek opisanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 24.01.2007 r., sygn. akt 882/06, orzekł o oddaleniu wniesionej przez Spółkę z o.o. "X" skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...(. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd administracyjny odwołał się do ocen prawnych i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przywołując bezsporne okoliczności faktyczne dotyczące wpływu na rachunek bankowy skarżącej Spółki określonych kwot pożyczek, zapisów widniejących w bilansie Spółki za rok 2000 co do ogólnej wysokości (...( zobowiązań w tytułu zawartych z udziałowcem umów pożyczek, a także ratalnej spłaty tych zobowiązań na przestrzeni lat 2002 i 2003, za uzasadnione uznał leżące u podstaw zaskarżanej decyzji ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę co do tego, że sporne odsetki nie zostały zapłacone w roku podatkowym 2000 i tym samym - stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tego roku, skoro odsetki te były jedynie naliczone, a nie zapłacone. Odnosząc się do przywoływanego w skardze dowodu w postaci "oświadczenia o potrąceniu" z dnia 29.03.2001 r., wskazującego na to, że pomiędzy skarżącą Spółką i jej udziałowcem istnieją wzajemne, wymagalne i niesporne zobowiązania w wysokości (...( i że kwota ta ulega potrąceniu, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, iż wobec takiej treści tego oświadczenia nie można go przyjąć inaczej, jak tylko w ten sposób, że w dniu 29.03.2001 r. złożone zostało oświadczenie o potrąceniu, i to z tą datą, wzajemnych wierzytelności. Nie kwestionując zasady swobody umów (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego), woli podmiotu co do skorzystania z prawa potrącenia, o którym mowa w art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, sąd administracyjny uznał za konieczne wskazać, iż ze względu na doniosłość skutków potrącenia wykluczoną jest możliwość składania oświadczeń o potrąceniu w sposób dorozumiany, wobec czego nie można też uznać, że w ramach zawartych umów pożyczek odsetki od nich zostały w rozpatrywanej sprawie zapłacone przez potrącenie w roku podatkowym 2000. Od powyższego wyroku przez Spółkę z o.o. "X" wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagająca się jego uchylenia i zarzucająca wydanie go z naruszeniem wskazanych w tejże skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sądowego. Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt II FSK 618/07, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia powyższego wyroku sądu kasacyjnego wynika, że skargę kasacyjną uznał on za uzasadnioną jedynie w tej części, w jakiej zarzucała ona zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie sąd kasacyjny przypomniał, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05 (opubl. - syst. inform. Lex nr 187553), że zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z unormowania tego wynika, że w uzasadnieniu wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, a także dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Ponadto powinny być w nim przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd, przy czym przedstawienie stanowiska Sądu nie może polegać jedynie na ogólnikowej aprobacie stanowiska organów orzekających w sprawie. Nie oznacza to wprawdzie, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala stwierdzić, w ocenie sądu kasacyjnego, że przyjmując w swoim orzeczeniu stan faktyczny zgodny z ustaleniami organów podatkowych sąd pierwszej instancji odniósł się kompleksowo do okoliczności sprawy, w tym także ustosunkowując się do zarzutów skargi i przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowym zakresie. W kontekście argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji brak jest rozważań co do tego, czy ustalenia organów podatkowych uwzględniały wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności chodzi tu o to, czy ustalenia o braku zapłaty odsetek od udzielonych stronie skarżącej w roku 2000 pożyczek koresponduje z zapisami w księgach rachunkowych spółki (skoro nie podważono rzetelności tychże ksiąg w trybie art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). Zapisy w tych księgach poczynione korzystają bowiem z domniemania prawdziwości na mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a wszelkie ustalenia poczynione wbrew ich treści (bez podważenia rzetelności ksiąg) są bezskuteczne (szerzej - wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, Lex nr 283987). Sąd kasacyjny zauważył ponadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest także wywodu wskazującego na to, że przy analizie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy sąd pierwszej instancji uwzględnił uwagi, jakie poczynione zostały przez sąd kasacyjny w uzasadnieniu wydanego w tejże sprawie wyroku o sygn. II FSK 1065/05, dotyczące wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do czego zobligowany był z mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak bowiem wskazano w części sprawozdawczej tego uzasadnienia, nawiązując do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sąd kasacyjny uznał w wyroku z dnia 13.09.2006 r., że kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 tejże ustawy podatkowej mogą się stać tylko takie odsetki od pożyczki, które zostały faktycznie zapłacone, tj. stały się jednocześnie przychodem pożyczkodawcy. Powyższe oznacza, że do prawidłowego zastosowania wobec skarżącej Spółki przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej niezbędne jest na gruncie niniejszej sprawy powzięcie wiedzy o tym, czy odsetki od udzielonych stronie pożyczek zostały uwzględnione w przychodach roku 2000 przez dającego pożyczkę udziałowca (co stwierdził wprost Sąd kasacyjny w wyroku o sygn. II FSK 1065/05 - por. s. 4 uzasadnienia). Tymczasem z motywów zaskarżonego obecnie orzeczenia nie wynika, czy sąd pierwszej instancji kontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem ustaleń tego rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne też przypomnieć, że w świetle postanowień przedmiotowych umów pożyczek suma zobowiązań Spółki (wartość pożyczek) wynosiła (...(, zaś z akt sprawy wynika, że spłaciła ona pożyczkodawcy kwotę (...(. Różnica wynikała stąd, iż zmieniła się wysokość odsetek z tytułu zaległych zobowiązań wobec pożyczkodawcy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił tego, na jakiej podstawie uznał, że we wskazanej kwocie spłaty (...(, stanowiącej równowartość pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca, zawierały się odsetki od tej właśnie kwoty (zgodnie z zapisami umownymi), jakkolwiek nie można w tym kontekście tracić z pola widzenia tej okoliczności, że w roku 2000 Spółka otrzymała od dającego pożyczkę kwotę (...(, a nie całkowitą kwotę (...( objętą przedmiotowymi umowami. W świetle powyższych rozważań uznać należy, według sądu kasacyjnego, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie wypełnił zalecenia sądu kasacyjnego, zawartego w wyroku z dnia 13 września 2006 r. o konieczności przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika w konsekwencji, czy sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach - co nakazuje art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wobec czego orzeczenie to narusza art. 141 § 4 tego Prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem po przyjęciu jedno-znacznych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. przesądzeniu tego, czy zapłata odsetek od pożyczek udzielonych stronie przez jej udziałowca miała miejsce w roku 2000, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy uprawnione było zaliczenie kwoty równej tym odsetkom do kosztów uzyskania przychodów tego okresu, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził w konkluzji omawianego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 185 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu. W myśl art. 190 tej ustawy, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. Jakkolwiek przepis art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III w/w ustawy, regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (sądem pierwszej instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to nie mniej ze względu na zawarte w art. 193 omawianej ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nie uregulowanych, przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym, oczywiście zasadną jest teza, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - wojewódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawo skarżącej Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2000 wydatku w wysokości (...( z tytułu odsetek od pożyczek uzyskanych przez Spółkę od swego zagranicznego udziałowca sprowadza się w istocie do sporu o prawidłowość dokonanych w postępowaniu podatkowych ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego poniesienia tego wydatku w tymże roku podatkowym. Stanowiąc w art. 15 ust. 1 zasadę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowi m.in. iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów (art. 16 ust. 1 pkt. 11). Wynika z powyższego przepisu, iż do kosztów uzyskania przychodu zaliczone mogą zostać jedynie odsetki od pożyczek (kredytów), a także innych zobowiązań, które zostały rzeczywiście zapłacone, nie zaś takie, które zostały jedynie naliczone. Wynikająca z powyższego przepisu reguła o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie odsetek zapłaconych, koresponduje - jak to wskazano w uzasadnieniu obu wydanych w rozpatrywanej sprawie orzeczeń kasacyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego - z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej usta-wy podatkowej, stanowiącym, iż kwot naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) nie zalicza się do przychodów podatnika uprawnionego do ich otrzymania. Istnienie takiego związku między tymi dwoma przepisami tejże ustawy podatkowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, nie oznacza jednak, iż zaliczenie zapłaconych odsetek do kosztów u podatnika zobowiązanego do ich poniesienia zależne jest od tego, czy podatnik otrzymujący te odsetki zaliczył je do swych przychodów, ani też tego, że zaliczenie ich przez tego ostatniego do przychodów zawsze uzasadnia ich zaliczenie do kosztów przez pierwszego z nich, o ile bowiem u wierzyciela dającego pożyczkę otrzymane (zapłacone) odsetki są przychodem niezależnie od tego, w jakim celu pożyczki tej udzielono, o tyle u biorącego pożyczkę zapłacone odsetki są kosztem uzyskania przychodu o tyle, o ile pożyczone środki pieniężne wydatkowane zostały przez tego podatnika w celu uzyskania przezeń przychodu. Poczynienie powyższych uwag w tym miejscu okazało się koniecznym ze względu na zarzuty, jakie pod adresem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 24.01.2007 r., sygn. akt 882/06, sformułowane zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 8.07.2008 r., sygn. akt II FSK 618/07, a dotyczące braku ustaleń odnoszących się do wyrażonego we wcześniejszym wyroku tegoż Sądu kasacyjnego zapatrywania w kwestii potrzeby badania tego, czy odsetki od udzielonych skarżącej Spółce pożyczek zostały uwzględnione w przychodach roku 2000 przez dającego pożyczkę udziałowca. Jakkolwiek tego rodzaju wskazanie zawarte w orzeczeniu sądu kasacyjnego wiąże sąd, któremu sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpoznania, to zauważyć wypada, iż wskazanie to zdaje się pomijać istotny fakt, iż w rozpatrywanej sprawie pożyczkodawcą był podmiot zagraniczny, tj. mający siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego zasady określone w ustawie z dnia 15.02.1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania i tym samym nie podlegający krajowemu systemowi podatkowemu, co tym samym uniemożliwia ocenę jego zachowania się przez pryzmat reguły podatkowej określonej w art. 12 ust. 4 pkt 2 tejże ustawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także z materiału dowodowego zebranego w sprawie i ujętego w protokole Nr 4 z kontroli podatkowej z dnia 3.04.2003 r. sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, skarżąca Spółka w zeznaniu CIT-8 za rok 2000 do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę (...( tytułem odsetek od zobowiązań wobec jej mającego siedzibę w Niemczech udziałowca, obejmującą odsetki w kwocie (...( od otrzymanych od tegoż udziałowca pożyczek ujęte na koncie 752-01 "odsetki od kredytów i pożyczek zapłacone" oraz odsetki w kwocie (...( za zwłokę w zapłacie należności z wystawionych jej przez tegoż udziałowca faktur za dostawy materiałów i składników majątku trwałego ujęte na koncie 752-04 "odsetki gospodarcze". I tak, Spółka zawarła w roku 2000 ze swym udziałowcem dwie umowy pożyczki na łączną kwotę (...(, w wykonaniu których to umów otrzymała w rzeczywistości do dyspozycji jedynie łączną kwotę (...(, a z których to umów wynika, że pożyczki te udzielone zostały w związku z koniecznością wpłaty kaucji przetargowych niezbędnych do udziału Spółki w przetargach. Z postanowień pierwszej z tych umów (zawartej w dniu 27.03.2000 r.) wynika, że pożyczkodawca, będący głównym udziałowcem Spółki X, przyznał jej pożyczkę w kwocie (...(, której oprocentowanie określono w wysokości 9 % "na kwotę wypłaconą", z terminem zwrotu pożyczki do 31.12.2000 r.; postanowiono też w tejże umowie, że po rozliczeniu płatnych z góry odsetek w wysokości (...(, wypłacona zostanie kwota (...(. Z postanowień drugiej z tychże umów (zawartej w dniu 18.04.2000 r.) wynika, że udziałowiec przyznał Spółce X pożyczkę w kwocie (...(, oprocentowaną w wysokości 9 % "na kwotę wypłaconą" również z terminem jej zwrotu do dnia 31.12.2000 r. Z postanowień tej umowy wynika, że przyznana kwota pożyczki zawiera płatne z góry odsetki w wysokości (...( oraz zaliczkę na odsetki od "debitu" w wysokości (...(, względem którego rozliczenie nastąpi pod koniec roku 2000; również w tej umowie postanowiono, że po rozliczeniu płatnych z góry odsetek w wysokości (...(, podlegająca wypłacie kwota pożyczki wynosi (...(. Zadłużenie z tytułu otrzymanych pożyczek skarżąca Spółka ujęła w księgach rachunkowych na koncie 241-01 "rozliczenia z udziałowcem" poleceniami księgowania z dnia 31.12.2000 r. wykazując zadłużenie w łącznej kwocie (...(, na którą złożyły się kwoty: (...( jako wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu umów pożyczki, (...( jako kwota pożyczki przypadająca na odsetki od pożyczki oraz (...( jako kwota pożyczki przypadająca na odsetki od zaległości w zapłacie faktur (od "debitu"). Jak wynika z wyjaśnień skarżącej Spółki złożonych w toku kontroli podatkowej, a także w późniejszym postępowaniu podatkowym, podstawy prawnej do zaliczenia kwoty (...( z tytułu odsetek od pożyczek i odsetek "gospodarczych" upatruje ona w treści umów pożyczek zawartych w 2000 r. ze swym udziałowcem i zawartych w nich postanowień o pobraniu odsetek "z góry" przez potrącenie z sumy przyrzeczonej pożyczki, co miało oznaczać, według Spółki, że odsetki zostały zapłacone przez ich potrącenie w roku podatkowym 2000. W związku z takim stanowiskiem skarżącej Spółki zauważyć należy, że przewidziana art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności dotyczy wyłącznie potrącenia ze sobą wymagalnych wierzytelności pieniężnych wymagalnych i możliwych w dacie potrącenia do dochodzenia przed sądem lub innym organem państwowym, a za taką nie sposób uznać wierzytelności o zapłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) jeszcze nie otrzymanych, a tym bardziej odsetek za zwłokę w realizacji nie rozliczonych jeszcze zobowiązań gospodarczych. Wprawdzie zgodnie z przyjmowaną w prawie cywilnym zasadą swobody zawierania umów strony mogą swoje stosunki ułożyć według własnego uznania pod warunkiem, że nie będą one sprzeczne z treścią art. 58 Kodeksu cywilnego, dopuszczalnym na gruncie przepisów tegoż Kodeksu uznać należy również potrącenie umowne, a więc nie uzależnione od wymagalności obu wierzytelności, to jednakże również w przypadku takiego umownego potrącenia warunkiem jego skuteczności jest samo istnienie potrącanej wierzytelności. Tymczasem odsetki od pożyczki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy, a zatem roszczenie o ich zapłatę nie istnieje tak długo, jak długo nie zostanie wykonane wzajemne roszczenie o wypłatę pożyczonej sumy pieniężnej. Nie jest zatem możliwym, jak to w rozpatrywanej sprawie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z dnia 13.09.2006 r., sygn. akt II FSK 1965/05, przyjęcie wyłącznie na podstawie zapisów dokonanych w umowach, że zapis o pobraniu "z góry" odsetek uzasadnia uznanie tej czynności za dokonanie ich zapłaty w drodze potrącenia. To samo odnieść należy do odsetek naliczonych w jednej z zawartych umów niejako zaliczkowo na poczet odsetek za zwłokę w realizacji należności wynikających z otrzymanych przez Spółkę faktur. W nawiązaniu do poczynionych na wstępie uwag przypomnieć tu wypada, że zaprezentowana wyżej ocena prawna sądu kasacyjnego jest oceną wiążącą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skoro więc, w świetle powyższego wywodu nie była możliwa zapłata spornych odsetek w drodze zawartego w umowach oświadczenia o potrąceniu ich z kapitału przyrzeczonej pożyczki w momencie jej wypłaty, a więc zapłacenie tychże odsetek "z góry", to jako oczywisty jawi się wniosek, że zapłata naliczonych odsetek obojga rodzaju mogła się dokonać dopiero z chwilą ich zapłaty w ujęciu kasowym, co nastąpiło, jak wynika to ze złożonego w postępowaniu odwoławczym oświadczenia skarżącego podatnika, w trzech ratach na przestrzeni roku 2002 i 2003 wraz z kapitałem pożyczki, z którego w swej działalności Spółka mogła korzystać, a to w świetle art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że wydatek z tego tytułu nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2000. Chybionym w tym zakresie jest zatem podnoszony w skardze zarzut, że potwierdzeniem dokonanej zapłaty odsetek przez ich potrącenie jest dokument w postaci "oświadczenia o potrąceniu" datowany 29.03.2001 r. Odnosząc się na koniec do zawartych w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt II FSK 618/07, uwag dotyczących konieczności rozważenia zasadności zaskarżonej decyzji w aspekcie rzetelności prowadzonych przez skarżącą Spółkę ksiąg podatkowych i wartości dowodowej tychże ksiąg (art. 193 Ordynacji podatkowej), zauważyć należy, iż badanie ksiąg rachunkowych Spółki stanowiło przedmiot kontroli podatkowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, a wyniki tego badania zawarte zostały w protokole z kontroli Nr 4 z dnia 3.04.2003 r., sporządzonym na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Z pierwszego z tych przepisów wynika, iż w protokole kontroli podatkowej mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc w zakresie dotyczącym ich rzetelności i braku wadliwości oraz że w sytuacji takiej nie jest wymagane sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tejże Ordynacji. Jak wynika z zapisów wskazanego wyżej protokołu z dnia 3.04.2003 r., doręczonego kontrolowanemu stosownie do przepisu art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, organ przeprowadzający kontrolę zakwestionował zawarty w kontrolowanych księgach rachunkowych zapis dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania spornych odsetek jako zapłaconych, uznając, iż nie odpowiada on rzeczywistości, a zatem jest nierzetelny, co uzasadniało odrzucenie księgi rachunkowej w tej części jako dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do przepisu art. 193 § 4 tejże Ordynacji. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami materialnego prawa podatkowego, względnie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.