II FSK 780/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 894/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Podatnik złożył w dniu 31 stycznia 2008 r. wniosek w organie I instancji o zwrot podatku dochodowego potrąconego tytułem zaliczki od wypłacanej kwartalnie, przez płatnika Bank S.A. w G. renty inwalidzkiej w wysokości 33,08 Euro miesięcznie, przyznanej przez austriacką instytucję – S. z siedzibą w W. Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał, iż jest byłym więźniem politycznym hitlerowskiego obozu koncentracyjnego Mauthausen - Gusen w Austrii, gdzie w okresie od 1943 r. do 5 maja 1945 r. był niewolniczo zatrudniany w Zakładach Zbrojeniowych S. Oświadczył także, iż właśnie z tego tytułu państwo austriackie przyznało mu rentę inwalidzką. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz ustawę z dnia 21 września o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz niezaliczaniu ich do dochodów (Dz. U. Nr 93, poz. 1028 ze zm.) stwierdził, że pobierana od 2000 r. przez płatnika zaliczka na podatek była potrącana z przysługującego mu świadczenia bezprawnie, gdyż świadczenie to było zwolnione z opodatkowania. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu wniosku wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata, przyjmując, iż świadczenie zagraniczne nie zostało przyznane z tytułu niewolniczej pracy, a z tytułu wieku. Organ ten co prawda przyznał, że wnioskodawca w czasie II wojny światowej pracował zarówno w kamieniołomach jak i w zakładach zbrojeniowych, jednakże z urzędowego tłumaczenia dokumentu przyznającego świadczenie wynika, że podatnikowi przyznano z dniem 1 grudnia 2000 r. emeryturę z tytułu wieku. W tej sytuacji organ I instancji nie dopatrzył się istnienia przesłanek o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 45 i 74 updof oraz w ustawie z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, skutkujących zwolnieniem uzyskiwanego dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zarazem warunkujących zwrot pobranego podatku. 3. Od w/w decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, podkreślając, że z innego powodu aniżeli pobyt w obozie koncentracyjnym Mauthausen nie mógłby otrzymać od państwa austriackiego żadnego świadczenia i że świadczenie to przyznane mu zostało z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy, pomimo że zostało nazwane przez austriackie ustawodawstwo "emeryturą starczą". 4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności podniósł, iż zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej uwzględnienie żądania strony mogłoby nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r., podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przyznane wnioskodawcy - przez instytucję austriacką - świadczenie zagraniczne podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, czy zasadnie płatnik - Bank S.A. pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek. Fundamentalne dla rozstrzygnięcia sprawy - w ocenie organu II instancji - ma znajdująca się w aktach sprawy, wydana przez austriacką instytucję ubezpieczeniową, decyzja na podstawie której przyznano wnioskodawcy prawo do emerytury z tytułu wieku od dnia 1 grudnia 2000 r. w wysokości 29,61 Euro miesięcznie, a od dnia 1 stycznia 2001 r. w wysokości 29,85 Euro. Z załącznika do tej decyzji wynika, że emerytura została przyznana z uwzględnieniem okresu ubezpieczenia od miesiąca czerwca 1943 r. do maja 1945 r. pokrywającego się z udokumentowanym w aktach czasem wykonywania pracy przymusowej na rzecz Niemiec hitlerowskich podczas pobytu w obozie koncentracyjnym Mauthausen - Gusen. Z treści decyzji wynika natomiast, że jej podstawę prawną stanowiły przepisy austriackiej ogólnej ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz umowy o zabezpieczeniu społecznym zawartej w dniu 2 września 1998 r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii (Dz. U. Nr 104, poz. 1105 z 2000 r.). Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując iż zasadą polskiego prawa podatkowego jest nieograniczony obowiązek podatkowy. W stosunkach polsko - austriackich wiążącą w zakresie podatku dochodowego pozostaje zawarta w dniu 13 stycznia 2004 r. umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. Nr 224, poz. 1921 z 2005 r.). Jak wskazał organ obowiązkowi podatkowemu podlegają także - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 updof - emerytury i renty, przy czym do kategorii tej przynależą też emerytury i renty otrzymywane z zagranicy, co do których wypłacający bank, na mocy art. 35 ustawy zobowiązany jest do potrącania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zwolnieniu z opodatkowania - zgodnie z jej treścią - podlegają wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom należności z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. Zdaniem organu w/w regulacja przesądza o tym, że przyznana emerytura z tytułu wieku, nie spełnia przesłanki należności zagranicznej przyznanej z tytułu prześladowań. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, wskazując, iż jej przepisy nakazują zwolnienie osób które doznały prześladowań od podatków i opłat. Skarżący przedstawił zarówno organowi I instancji, jak i organowi odwoławczemu odpowiednie dokumenty, potwierdzające spełnienie przesłanek w ustawie tej określonych. Wskazał okresy niewolniczej pracy, podkreślając iż przedłożył organom podatkowym pismo Republiki Austrii Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 30 listopada 1999 r., z którego to pisma wynika, gdzie i w jakim okresie zatrudniany był niewolniczo. Zatrudnienie w obozach koncentracyjnych było tylko niewolnicze, bez wynagrodzenia i wyżywienia. Na podstawie właśnie tego dokumentu przyznana mu została renta za okres od kwietnia 1943 r. do maja 1945 r. Skarżący wskazał ponadto, na konieczność zapoznania się z jego wnioskiem z dnia 3 stycznia 2001 r., w którym zawarł dokładny przebieg zatrudnienia za okres od 1937 r. do 1971 r. Otrzymywane świadczenie rentowe jest należnością z tytułu niewolniczej pracy i nie ma nic wspólnego z jednorazową zapomogą otrzymaną z Fundacji Polsko - Niemieckie Pojednanie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa). W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w niniejszej sprawie ogranicza się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu. Wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia treści art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu. Przepisy w/w ustawy stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów ustawy podatkowej, a skoro tak, wniosek skarżącego o zwrot pobranego przez płatnika tytułem zaliczki podatku winien być rozpatrzony z uwzględnieniem jego treści. W ocenie Sądu błędny jest pogląd sugerowany przez organ II instancji - iż tylko dochody wymienione w art. 21, 52, 52 a i 52 c podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby bowiem, że przepisy ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu - byłyby martwe. Sąd nie zgodził się z poglądem, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają tylko wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 74 updof otrzymywane z zagranicy renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego, kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin a także renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 - 1945 - pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia. Ani art. 1 ani też żaden inny z przepisów ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu nie określa żadnych warunków zwolnienia, wprowadzając ogólną regulacje, że ze zwolnienia tego korzystają świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. W ocenie Sądu, przyznanie emerytury ze względu na wiek - w świetle przepisów prawa ubezpieczeniowego austriackiego - samo w sobie nie przesądza, że prawo to związane było z pracą czy to niewolniczą, czy przymusową. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację - którą stosują organy - to z przepisu musiałoby wynikać, że świadczenie było przyznane za pracę niewolniczą, a nie że świadczenie związane było z pracą niewolniczą. Za niczym nie uzasadnione Sąd uznał działania organów, które rozstrzygniecie oparły o jeden dokument tj. decyzję wydaną przez austriacką instytucje ubezpieczeniową, mocą której przyznano skarżącemu prawo do emerytury z tytułu wieku od dnia 1 grudnia 2000 r. Z decyzji nr [...] z dnia 15 grudnia 1993 r. Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych oraz z zaświadczenia Nr [...] z dnia 15 kwietnia 1976 r. wydanego przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. wynika w sposób bezsporny, że skarżący był więźniem obozów koncentracyjnych w latach 1943 - 1945 i z tego też tytułu uznany został za kombatanta i osobę represjonowaną. Ostatnie dwa dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych, a to oznacza, że przysługuje im szczególna moc dowodowa i że organy winny je ocenić z punktu widzenia zasadności wniosku skarżącego. Organy co prawda wymieniły przedłożone przez skarżącego dowody, a także wskazały na regulację zawartą w treści art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, jednakże poprzestały na ocenie jednego dokumentu tj. decyzji przyznającej prawo do emerytury oraz oceniając jej treść z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 74 updof. Zdaniem Sądu, tak dokonana ocena materiału dowodowego sprzeczna jest z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Z oceny bowiem całokształtu materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący w latach 1943 - 1945 był więźniem politycznym obozu Mauthausen i że wykonywał przymusową pracę. Ujmując rzecz inaczej, skarżący nigdy nie otrzymałby spornego świadczenia, gdyby nie przymusowa praca w/w obozie i pobyt w nim w charakterze więźnia, a skoro tak, to przyznane świadczenie - jakkolwiek nazwane emeryturą przyznaną z tytułu wieku spełnia przesłankę świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową, a to oznacza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w wnioskowanym zakresie - bez uwzględnienia całości materiału dowodowego i jego oceny z punktu widzenia art. 1 w/w ustawy - była co najmniej przedwczesna. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokona oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego biorąc pod uwagę przesłanki zwolnienia określone w art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat. Przede wszystkim organ ten oceni, czy otrzymywane przez skarżącego świadczenie spełniało przesłankę "świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową" i czy świadczenie to korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: a) prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, w zw. z art. 6 ust 2a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 39, poz. 353 ze zm.) i art. 32 ust. 1 i 2 konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady równości obywateli poprzez zróżnicowanie sytuacji podatników ze względu na wypłatę świadczenia emerytalnego przez podmiot zagraniczny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów. b) prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 1 w zw. z art. 3 ustawy o zwolnieniu, poprzez przyjęcie, że każde świadczenie wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowania przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej jest wolne od podatku, a nie jak być powinno wypłata ww. świadczeń jest zwolniona od podatku tylko w sytuacji, gdy wypłata ta jest dokonywana przez Fundację Polsko – Niemieckie Pojednanie. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. 1. Zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się na art. 6 ust 2 pkt 2 lit. a) ustawy o emeryturach i rentach wypłacanych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, skoro wypłacana J.L. należność nie była żadnym ze świadczeń wymienionych w tej ustawie. Przedmiotem sprawy nie było uznanie za "okres składkowy" pracy przymusowej wykonywanej na rzecz hitlerowskich Niemiec. Korzystne dla pokrzywdzonych unormowanie tej kwestii w ustawie emerytalnej w niczym nie ogranicza swobody ustawodawcy w przyznawaniu przywilejów i ulg - w tym i podatkowych - osobom prześladowanym przez Niemcy. Co najmniej niestosowne w tej sytuacji jest odwoływanie się do konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust 1). Wykonywanie pracy niewolniczej z pewnością wyróżnia tę grupę osób spośród ogółu zatrudnionych, w sposób uzasadniający pewne uprzywilejowanie. Są to sprawy tak oczywiste, że nie wymagają żadnej dodatkowej argumentacji. 2. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano prawo organów do tzw. swobodnej oceny dowodów zastrzeżone w sprawach "podatkowych" w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymagano jedynie by była to ocena logiczna, wszechstronna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Jak przedstawiała się ta ocena w rozpatrywanej sprawie świadczy stwierdzenie przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - "że przyznane skarżącemu przez państwo austriackie świadczenie jest emeryturą z tytułu wieku". Organom podatkowym znane są, być może, przypadki wypłacania takich świadczeń innym sędziwym obywatelom Rzeczpospolitej Polskiej bez związku z ich pracą w kamieniołomach czy zakładach zbrojeniowych i to nie na zasadach dobrowolności. Sąd takich przypadków nie zna. Dołączone do akt dokumenty, które wymieniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozostawiają cienia wątpliwości z jakiego to tytułu J.L. pobiera świadczenia. Poprzestanie na sformułowaniu zamieszczonym w decyzji austriackiego organu ubezpieczeniowego w oderwaniu od innych dowodów narusza zasadę swobodnej ich oceny i to w stopniu rażącym. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem Sądu, aczkolwiek wkraczającym już w istotę sprawy, że "... skarżący nigdy nie otrzymałby spornego świadczenia, gdyby nie przymusowa praca w obozie i pobyt w nim w charakterze więźnia". Z tak jednoznacznego materiału dowodowego innego wniosku wyprowadzić się nie da. 3. Równie chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz niezaliczaniu ich do dochodów. Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja jest wymownym przykładem, w jaki sposób mogą być wypaczane najszczytniejsze intencje ustawodawcy poprzez "odpowiednie" odczytanie treści normy prawnej. I to w sytuacji gdy przepis (art 1) nie nasuwa, w ocenie Sądu, żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wprowadza bowiem samodzielną (tj. niezwiązaną z innymi ustawami) regulację, że "świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową, są wolne od podatków i opłat". Chodzi tu o wszelkie świadczenia z wyżej wymienionych tytułów bez względu na to kto, kiedy, gdzie i za czyim pośrednictwem świadczenia te wypłaca. Takie rozumienie przepisu potwierdza uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 2149), w którym zwrócono uwagę na potrzebę "uchwalenia ustawy kompleksowo zwalniającej świadczenia z tytułu pracy przymusowej z wszelkiego rodzaju podatków i opłat, a także ustalającej zasadę, że świadczenia te nie są zaliczane do dochodów, od których zależy wysokość lub prawo do innych świadczeń". Dalej: "ustawa obejmuje również świadczenia wypłacane ofiarom prześladowań... pochodzące z innych źródeł... tj. bezpośrednio od firm, rządu niemieckiego oraz różnych organizacji". Co więcej: "humanitarny charakter świadczeń wyklucza ich przejmowanie w jakiejkolwiek postaci przez budżet państwa...". W skardze kasacyjnej powołano się na to uzasadnienie lecz - jak widać - bez dostatecznie wnikliwego zapoznania się z jego treścią. Już tylko zdania: "konieczność wprowadzenia kompleksowej, przejrzystej ustawy w tej materii wynika również z tego, że prawo do różnego rodzaju świadczeń stanowi w Polsce materię przepisów rozrzuconych po aktach normatywnych rozmaitej rangi" a "nowelizowanie ustaw oraz przepisów wykonawczych znacznie utrudniłoby realizowanie zasady całkowitego wyłączenia z podatków i opłat świadczeń z tytułu pracy przymusowej" powinno uświadomić autorowi skargi kasacyjnej niecelowość odwołania się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Żadna z przywołanych ustaw nie ma wpływu na zakres mającego tu zastosowanie zwolnienia od podatku. Próba jego ograniczenia do świadczeń wypłacanych za pośrednictwem Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy. Zwolnienia przewidziane w art. 1 oraz art. 3 dotyczą różnych podmiotów. 4. Jedynym kryterium sądowej kontroli decyzji administracyjnej jest jej zgodność z prawem. Oceny tej dokonał prawidłowo sąd pierwszej instancji. Oddalenie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ppsa, nie pozbawia składu orzekającego poczucia wstydu i zażenowania, którego źródłem są bulwersujące okoliczności rozpoznawanej sprawy.