I SA/Kr 507/08

Sygn. akt I SA/Kr 507/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008r., sprawy ze skarg K. Ł., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lutego 2008r Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2006r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. określa, że w/w decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.706 zł (jeden tysiąc siedemset sześć złotych). Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...], o Nr: [...] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i nr [...] , którymi określił skarżącej K. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2006 roku. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzje nr [...] którymi określił skarżącej K. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2006 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalono, że skarżąca K. Ł. świadczyła usługi na podstawie umowy o współpracy w zakresie badań klinicznych - projekt badawczy nr [...] - na rzecz "B " [...]. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2006 r., skarżąca ujęła faktury VAT: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [..], nr [...] wystawione na rzecz "B" GesmbH". Usługi ujęte w tych fakturach skarżąca potraktowała jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, które są wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 04 r.,Nr 54, póz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania, a co za tym idzie w/w faktury wykazano w ewidencji i deklaracji podatkowej jako świadczenie usług opodatkowane poza terytorium kraju. Tym samym uznano, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie opinii statystycznej wydanej przez Główny Urząd Statystyczny, świadczone przez skarżącą usługi kwalifikują się do grupowania PKWiU 73.10, jako usługi badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Dlatego też organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie ma zastosowania art. 27 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz art. 27 ust. 1 tej ustawy. Przyjął zatem, że przedmiotowe usługi należy uznać za usługi naukowo- badawcze, a miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę i należy je opodatkować w kraju stawką podatku 22 %. Od decyzji tych skarżąca złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości. Skarżąca podnosiła, że przedmiotem jej działalności jest przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, a nie jak twierdził organ pierwszej instancji, na podstawie opinii GUS, - usługi naukowo - badawcze, w związku z tym, zdaniem skarżącej, można zastosować art. 27 ust. 3 ustawy o VAT i uznać, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania - czyli w tym przypadku poza terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionych odwołań, decyzjami nr [...] z dnia 13 lutego 2008 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację zawartą w decyzjach organu pierwszej instancji. Na powyższe decyzje skarżąca K. Ł. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów : - art. 9 , art. 87 ust. 1 , art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , pomijając prawo wspólnotowe odnoszące się do rozstrzyganych kwestii. - naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i brak poddania analizie charakteru świadczonej przez skarżącą usługi. W uzasadnieniu skarg co do pierwszego zarzutu skarżąca wskazała ,że przedmiotowa sprawa ma charakter wspólnotowy , gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o VAT , które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącej punktem wyjścia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie powinna być analiza obowiązującej w marcu 2006 roku szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art.9 ust.2 (e ) tej dyrektywy za miejsce świadczenia wymienionych usług , w przypadku świadczenia ich na rzecz odbiorców spoza Wspólnoty lub podatników posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty , ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę ,uznaje się miejsce prowadzenia działalności do którego dostarczana jest usługa, albo w przypadku braku takiego miejsca ,miejsce w którym odbiorca usługi ma stały adres lub zwykle mieszka. Wśród zaś usług do których odnosi się omawiany przepis dyrektywy wymieniono miedzy innymi usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji. Po uchyleniu zaś szóstej dyrektywy obecnie omawiane zagadnienie w sposób bardzo zbliżony reguluje art.56 ust.1 lit.c 112/2006 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej. Powołany zaś przepis ma skutek bezpośredni i państwo członkowskie nie ma możliwości nie wprowadzenia tej regulacji do porządku prawnego. W szczególności państwo członkowskie nie może zmienić zakresu tego przepisu , chociażby poprzez odwołanie się do krajowych klasyfikacji statystycznych. Ponadto skarżąca wskazała ,że ustawodawca wspólnotowy dąży do ustalenia miejsca świadczenia usług w sposób jednolity w każdym państwie członkowskim. Obowiązkiem zaś Dyrektora Izby Skarbowej było ustalenie zakresu powołanego przepisu szóstej dyrektywy. Ustawodawca bowiem w tym przepisie nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, lecz wskazuje na charakter świadczonych usług. Są to mianowicie usługi konsultingowe, doradcze ,prawników, księgowych oraz inne podobne usługi , jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji. Skarżąca zwróciła w szczególności uwagę ,iż usługi wymienione w cytowanym przepisie mają charakter usług niematerialnych . Ponadto ustawodawca używając sformułowania "inne podobne usługi" wskazuje ,ze jego zamiarem było takie samo potraktowanie w państwach członkowskich wszelkich usług-bez względu na jej nazwę - które miałyby taki sam charakter. Skarżąca wskazała ,że jej usługi polegają w szczególności na: - zbieraniu danych dotyczących ośrodków badawczych, - planowaniu procesu badań klinicznych, - zawieraniu umów z badaczami , - przekazywaniu badaczom informacji i materiałów, -monitorowaniu procesu pozyskiwania danych z badań, - gromadzeniu wyników badań, - ujmowanie wyników badań w standardowe raporty. Charakter wymienionych czynności wyklucza z jednej strony możliwość zaliczania świadczonych przez skarżącą usług do usług badawczo - rozwojowych , z drugiej zaś strony pozwala na uznanie , że objęte są one zakresem art.9 ust.2 (e ) szóstej dyrektywy, a obecnie art.56 ust.1 lit.c dyrektywy 2006/112. Próba zaś zawężania zakresu powyższej regulacji w polskiej ustawie o VAT ( poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych ) musi zostać zdaniem skarżącej uznana za nieskuteczną. Skoro zatem art.27 ust.4 stanowi implementację przepisu dyrektywy o skutku bezpośrednim to zakres tego przepisu nie może ani zawężać , ani poszerzać zakresu dyrektywy. Mając na uwadze powyższe zdaniem skarżącej należało przyjąć ,ze charakter świadczonych przez nią usług pozwala na ich opodatkowanie wyłącznie w kraju odbiorcy tej usługi , oczywiście o ile odbiorcą usługi jest podatnik podatku od wartości dodanej ( co w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości). Dodatkową zasadą wykładni jaką powinny kierować się orzekające organy winna być zasada interpretacji przepisów dyrektywy w taki sposób , aby wyeliminować przypadki podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia (usługi). W przeciwnym bowiem wypadku nie da się zrealizować podstawowej wolności Wspólnoty tj. zasady swobodnego przepływu towarów ( usług). Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe kraju pochodzenia odbiorcy jej usługi przyjęły, że usługi te powinny być opodatkowane w kraju odbiorcy usługi. W związku z tym uwzględnienie interpretacji organu podatkowego doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Co do kolejnego zarzutu skargi skarżąca K. Ł. wskazała ,że organ drugiej instancji nie poddał jakiejkolwiek analizie charakteru świadczonej przez nią usługi . Nie czyniąc żadnych własnych ustaleń w tym zakresie opierając się jedynie na opinii GUS w W. ,który zakwalifikował świadczone przez skarżącą usługi do grupowania "usługi badawczo -rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych."( PKWiU 73.10) oraz na ustaleniach z posiedzenia plenarnego Grupy Roboczej do spraw klasyfikacji NACE/PA. Skarżąca podniosła, że posiedzenie Grupy Roboczej odbyło się we wrześniu 2006 r., natomiast usługi przez nią świadczone dotyczyły miesiąca stycznia, lutego i marca 2006 r. Odnośnie dowodu w postaci opinii GUS, skarżąca stwierdziła, że stanowi ona jedynie akt wiedzy organu statystyki i nie wynikają z niego żadne wiążące konsekwencje prawne. Dlatego też skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien wskazać te cechy wykonywanej przez nią usługi, które świadczą o tym, że są to usługi badawczo - rozwojowe, a nie usługi z zakresu przetwarzania danych i dostarczania informacji. Skarżąca podniosła, że żadna ze stron nie znała metod, które organom statystycznym nakazują klasyfikowanie tej lub innej usługi do danego ugrupowania. Zdaniem skarżącej opinia organu statystycznego oznacza jedynie, że dla potrzeb statystyki dana usługa kwalifikowana jest w tej lub innej grupie. Taka opinia nie wywołuje bezpośrednio żadnych konsekwencji podatkowych. W szczególności nie daje uprawnienia do stosowania tej lub innej stawki podatkowej. Żaden przepis ustawy nie stanowi bowiem ,że usługi sklasyfikowane przez GUS w grupie 73.10 są opodatkowane według stawki wynoszącej 22 %. Wysokość opodatkowania uregulowana jest wyłącznie w przepisach prawa podatkowego i te przepisy powinny stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia , a nie przepisy o statystyce państwowej. Skarżąca podkreśliła stotne znaczenie powyższej okoliczności dodatkowo zaznaczając ,że w swej opinii GUS nie nawiązał i nie mógł nawiązać do żadnego z przepisów tej ustawy ,bo nie jest on uprawniony do jej interpretowania. Takiej interpretacji winien dokonać organ II instancji. Kwestionując powyższe skarżąca odwołała się do definicji "usług badawczo - rozwojowych" zawartych w ustawie z dnia 8 października 2004 r., o finansowaniu nauki (Dz.U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej Nr 1608/2003. Między innymi wskazała, że ustawodawca w powyższej ustawie wyjaśnił, że badania naukowe obejmują badania podstawowe, badania przemysłowe oraz prace rozwojowe. Każde z tych pojęć w ustawie zostało wyjaśnione. Badania podstawowe obejmują prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy. Zdaniem skarżącej zakres jej usług nie miał nic wspólnego z tak rozumianymi badaniami podstawowymi. Z kolei badania przemysłowe mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowania nowych produktów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów , procesów i usług. Również ten zakres wskazuje ,ze skarżąca nie prowadziła tak rozumianych badan przemysłowych. Skarżąca stwierdziła że nie ma wątpliwości, że jej usługi nie polegają na prowadzeniu prac rozwojowych , przez które rozumie się nabywanie , łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Skarżąca podkreśliła ,że świadczone przez nią usługi nie mają żadnych cech twórczości , nie powodują powstania żadnej nowej wartości ,która mogłaby być chroniona prawem autorskim czy patentowym. Także w sprawozdaniach - dostosowanych do wymogów międzynarodowych obowiązujących w krajach OECD i UE ( Decyzja Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Nr 1608/2003.)- z działalności badawczej i rozwojowej usługi świadczone przez skarżącą nie mogły zostać uwzględnione. Zgodnie bowiem z tymi standardami działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze , podjęte dla zwiększenia wiedzy ,w tym wiedzy o człowieku , kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Reasumując zdaniem skarżącej nie sposób było uznać ,że wykonuje ona usługi badawczo - rozwojowe. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy drugiej instancji wniósł o ich oddalenie. Dodał, że organy podatkowe uzyskały opinię w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą od właściwej instytucji, na podstawie której uznały, że świadczone przez skarżącą usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.10. Konsekwencją powyższego było inne niż przyjęte przez skarżącą określenie miejsca świadczonych przez nią usług. Organ przyznał, że przed dniem [...].09.2006 przedmiotowe usługi mogły być klasyfikowane do grupowania: PKWiU 74.87.14-00.00 usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości - wg PKWiU z 2004 r., oraz PKWiU 74.84.14-00.00 usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych - wg PKWiU z 1997 r. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że skoro organy podatkowe obowiązane są przypisać określonemu towarowi bądź usłudze właściwą dla niego stawkę podatku, to nie można organom tym czynić zarzutu, że w razie wątpliwości co do klasyfikacji przyjętej przez podatnika, zwracają się o opinię do właściwego organu statystycznego. Opinia ta podlega takiej samej ocenie , jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dlatego też oparcie się na opinii klasyfikacyjnej, jako jednym z dowodów w sprawie, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ani też naruszeniem przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe w niniejszej sprawie uzasadniły w sposób wystarczający swoje stanowisko, że świadczone przez skarżącą usługi jako usługi naukowo - badawcze podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej według stawki określonej przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj 22%. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym interpretacji przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Organ podatkowy podniósł, że podstawowa zasada regulująca miejsce powstania obowiązku podatkowego wyrażona została w art. 9 (l) VI Dyrektywy. W świetle tego przepisu, za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym wykonawca usługi posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, przez które wykonywana jest usługa, albo w przypadku braku przedsiębiorstwa lub stałego miejsca prowadzenia działalności, przez które wykonywana jest usługa, miejsce w którym wykonawca usługi posiada stały adres lub zwykle mieszka. Jego zdaniem zasada ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Stąd uznano, że świadczone przez skarżącą usługi nie były, usługami przetwarzania danych i dostarczania informacji, nie mogły one zatem korzystać z prawa do opodatkowania ich na terytorium kraju, gdzie odbiorca tych usług posiada siedzibę. Winny zatem zostać opodatkowane w kraju gdzie siedzibę posiada usługodawca, a więc na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 507/08 do I SA/Kr 509/08. Na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 507/08 do I SA/Kr 509/08 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 507/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi są uzasadnione . W niniejszych sprawach istota sporu sprowadzała się do sklasyfikowania świadczonych przez skarżącą K. Ł. usług na podstawie zawartej w dniu [...].03.2005 roku umowy o współpracy z B. Organy podatkowe uznały ,że są to "usługi badawczo- rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych "(PKWiU 73.10) , a skarżąca stanęła na stanowisku ,iż świadczone przez nią usługi należy zakwalifikować jako" usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji." Należy podkreślić ,że prawidłowe określenie rodzaju świadczonych usług decyduje o miejscu ich świadczenia ,co z kolei ma znaczenie dla określenia na terytorium jakiego państwa opodatkowana będzie dana czynność. Jest to konieczne gdyż jednym z najważniejszych celów wspólnego systemu VAT jest unikniecie podwójnego opodatkowania. Określenie tego miejsca nie wpływa natomiast w żaden sposób na zasady opodatkowania danej czynności na terenie danego kraju, w szczególności na stawkę podatku VAT. W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie o wnioski wydanej w sprawie opinii statystycznej GUS z dnia 10 .01.2007 roku. Tymczasem zauważyć należy, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m. in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz.109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawach organy podatkowe . Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. Jakkolwiek opinie takie nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jednak nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. W postanowieniu NSA z dnia 20.11.2006 roku zapadłym w składzie 7 sędziów sygn.II FPS 3/06 stwierdzono w uzasadnieniu ,że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych , jak i dla podatników. Ponieważ nie są one źródłem prawa, prawem ,czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód winny podlegać swobodnej ocenie. W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m. in. wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 02.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 08.05.2002 r., SA/Sz 2279/00"), stanowią one dowód w postępowaniu, a tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego ". W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć równocześnie należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 03.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ,czy też regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowej. Co najwyżej dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera również § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego. W rezultacie, w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danej usługi organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. W żądnym razie badania tego nie może zaniechać ,bowiem naruszyłby wskazane wyżej przepisy postępowania . Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treści opinii statystycznej. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość jej zakwestionowania. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych. Przeciwne stanowisko prowadziłoby zresztą do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów (art. 123 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP . Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że zdaniem Sądu powyższych obowiązków organy podatkowe nie wykonały odmawiając w szczególności należytej oceny i weryfikacji kwestionowanej przez skarżącą opinii statystycznej, która dowodziła, że świadczone przez nią usługi polegające na monitorowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych leku prowadzonych przez ośrodki medyczne, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 73.10 "usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych". W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe wskazały, że wydane rozstrzygnięcie oparto nie tylko na uzyskanej opinii GUS ale także, na skutek rzeczywistego badania charakteru podejmowanych czynności. Jednakże w ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do zweryfikowania rzeczywistego charakteru świadczonych usług poprzez dokonanie tej oceny w odniesieniu do treści zawartej umowy będącej podstawą wykonywanych usług jak i pisemnych wyjaśnień składanych przez skarżącą w toku postępowań. Dodatkowo w tym celu można było dopuścić dowód z przesłuchania samej skarżącej. Ponadto organy podatkowe przyjmując za organem statystycznym, że przedmiotowe usługi - świadczone w miesiącach styczeń, luty i marzec 2006 r. - powinny być sklasyfikowane do grupowania PKWiU 73.10 jako usługi badawczo - rozwojowe, powołały się na ustalenia posiedzenia plenarnego Grupy Roboczej do spraw klasyfikacji NACE/CPA, które to odbyło się w dniach 19-20 września 2006 r. Natomiast przed tym dniem, jak przyznał organ podatkowy usługi te mogły być klasyfikowane do ugrupowania PKWiU 74.84.- usługi pośrednictwa komercyjnego (....). Uzasadnienie takie w żaden sposób nie wyjaśnia ,dlaczego organy przyjęły za właściwe właśnie takie, a nie inne zaklasyfikowanie usług świadczonych przez skarżącą . Tym bardziej ,że same stwierdzały ,iż można je zaklasyfikować do dwóch różnych grup . Pozbawione podstaw prawnych było także powoływanie się na ustalenia Grupy Roboczej do spraw klasyfikacji z września 2006 roku celem wzmocnienia oceny dowodów w sprawie. Nie ustalono jak słusznie twierdziła skarżąca charakteru tych ustaleń , miejsca ich publikacji i ich znaczenia prawnego do oceny zdarzeń , które w tych sprawach dotyczyły rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń , luty i marzec 2006 roku. Takie uzasadnienie zdaniem Sądu narusza zasady wyrażone w art. 121 ,122 Ordynacji podatkowej. Tak więc organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, czy opinie instytutów badawczych, ale również samodzielnie dokonać wyjaśnienia poprzez wskazanie odpowiednich cech usługi świadczących o zakwalifikowaniu jej do danego grupowania .Organ winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać zatem ustaleń faktycznych po wszechstronnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego Zdaniem Sądu skoro żadna z ustaw nie definiuje pojęcia usługi "przetwarzania danych i dostarczania informacji" to kwestionując te usługi organy winny dokonać wykładni tego pojęcia tym bardziej , iż co do tych usług brak jest odniesienia do klasyfikacji statystycznych w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U. - oznaczana jako ustawa o VAT ) - art.27 ust.4 pkt 3 ustawy. Pozbawione podstaw prawnych jest bowiem twierdzenie organów podatkowych ,że wyżej wymienione usługi dotyczą tylko usług informatycznych sklasyfikowanych w grupowaniu 72.30 . W ten sposób organy podatkowe zawęziły zakres zastosowania art.27 ust.4 pkt 3 ustawy o VAT. Tam bowiem ,gdzie ustawodawca chciał się posłużyć konkretnym odesłaniem do klasyfikacji statystycznej to zamieścił to w przepisie np. wymieniając usługi w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKW i U 74.3 ). Ponadto już sama treść art.27 ust.4 pkt 3 wskazuje ,że usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji nie dotyczą usług w zakresie oprogramowania skoro zostały one osobno wymienione jako inna kategoria usług. Reasumując Sąd podzielił twierdzenia skarżącej ,iż opinia statystyczna nie może jako jedyny kluczowy dowód w sprawie być podstawą do zastosowanej stawki podatku VAT , a tym samym przesadzać o miejscu świadczonej usługi . Zdaniem Sądu klasyfikacje statystyczne na gruncie ustawy o VAT mają jedynie charakter pomocniczy . Opodatkowaniu nie są bowiem poddane wyłącznie towary i usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych . Świadczy choćby o tym treść art.41 ust.13, czy też art.8 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odróżnieniu od ustawy VAT z 1993 r. do uznania danego świadczenia za usługę nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacji statystycznej. Poprzednio obowiązująca ustawa bowiem przewidywała, że usługami - obok robót budowlanych oraz czynności przeniesienia niektórych praw własności intelektualnej - są te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacji statystycznej. Z tego też względu znaczna część świadczeń nie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie były one uznawane za usługi przez klasyfikację statystyczną. Obecna ustawa VAT nie uzależnia natomiast uznania danego świadczenia za usługę od wymienienia go w klasyfikacji statystycznej. Przepis art. 8 ust. 3 ustawy VAT stanowi natomiast, że w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej usługi te są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Nie dotyczy to usług elektronicznych. Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania (np. usługi taksówkowe). Obecnie sytuacja jest o tyle lepsza, że normy klasyfikacyjne nie decydują o przedmiocie podatku, gdyż zrezygnowano z warunku wymienienia usługi w klasyfikacjach statystycznych. Słuszne zatem są twierdzenia skargi ,iż organy podatkowe nie poddały jakiejkolwiek analizie charakteru świadczonej usługi, nie czyniąc żadnych własnych ustaleń w tym zakresie i opierając się jedynie na opinii GUS. Ponadto ocena przedmiotowego stanu faktycznego winna być poddana także regulacjom prawa wspólnotowego ( wspólny system podatku VAT) ,czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły ,w szczególności pod kątem ochrony fundamentalnych zasad funkcjonowania VAT takich jak: powszechność opodatkowania, zapewnienie swobodnego przepływu usług poprzez eliminację podwójnego opodatkowania i przypadków zakłócenia konkurencji, zapewnienie neutralności VAT i faktycznego opodatkowania konsumpcji. W tym miejscu należy odnieść się do art.9 VI Dyrektywy VAT . Konstrukcja art.9 , którego implementację stanowi art.27,28 obowiązującej wówczas ustawy o VAT oparta jest na zasadzie opodatkowania usług w kraju siedziby usługodawcy (art.9 (1) wyłącznie jeżeli usługi te nie objęte są specyficznymi regulacjami art. 9 (2),(3) lub 9 (4). Dlatego też w tym miejscu należy postawić ,pytanie , jakie kryteria powodowały objęcie niektórych usług regulacjami szczególnymi i wyłączenie ich z zakresu reguły ogólnej - opodatkowania usług w kraju siedziby usługodawcy.. Decydujące w tym przypadku znaczenie ma charakter tych usług i specyfika związanego z nimi obrotu gospodarczego . Jeżeli z natury danej usługi wynika ,ze jest ona konsumowana zwykle na rynku lokalnym i przypadki jej nabywania przez konsumentów z innych krajów są sporadyczne , to usługi takie mogą być objęte regułą ogólną , gdyż w takich przypadkach jej zastosowanie nie przyczyni się do pogorszenia warunków konkurencji. Jeżeliby natomiast zasada ogólna dotyczyłaby również takich usług, których wartość i charakter sprzyja zamawianiu ich i wykonywaniu w innym kraju niż kraj siedziby usługobiorcy , to objęcie ich regulacjami art.9 (1) mogłoby prowadzić do porównania stawek podatkowych w różnych krajach. Taka zaś sytuacja byłaby sprzeczna z wielokrotnie podkreślanym celem harmonizacji podatków pośrednich ( por. komentarz art.9 VI Dyrektywy VAT pod redakcją K.Sachsa ). Ponadto klasyfikacje statystyczne tworzone są w zupełnie innym - obcym dla systemu VAT - celu, są więc niekompatybilne z zasadami określonymi przez ETS. Oparcie na nich przepisów o VAT w oderwaniu od orzecznictwa ETS - jest ewidentnie błędne i niezgodne z VI Dyrektywą. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe winny przy ponownym rozpoznaniu niniejszych spraw kierować się także wyżej wskazanymi zasadami. Tak więc wskazane powyżej uchybienia pozwalają stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zatem na tej podstawie Sąd uwzględnił skargi i uchylił zaskarżone decyzje W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności dążyć do wyjaśnienia wskazanych okoliczności, zastosować się do wytycznych Sądu, które wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Na podstawie art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art.200 cytowanej ustawy Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania .