II FSK 405/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08 w sprawie ze skargi P. Koncernu [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. Koncernu [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 405/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1077/08, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez D. S.A. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że D. S.A. w dniu 12 października 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania i wysokości przychodu powstałego w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci starych akcji do spółki w zamian za powiększenie wartości nominalnej już istniejących akcji spółki nie powstanie u skarżącej przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki akcyjnej. Przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących, czy też ustanowienia nowych. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości tychże udziałów (akcji). W konsekwencji przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów (akcji) podlega opodatkowaniu. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że należało ją uchylić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez skarżącą, gdyż rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd powołał się też na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 podjętej co prawda na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednak aktualnej również w ocenie Sądu w stanie prawnym po dniu 1 lipca 2007 roku. Następnie w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że z akt rozpoznanej sprawy wynikało, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 12 października 2007 r. Akta sprawy nie wskazywały, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. Wedle stanowiska Sądu, w rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem w dniu 14 stycznia 2008 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono skarżącej w dniu 17 stycznia 2008 r. (czwartek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Sąd stwierdził więc, że interpretacja została wydana z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast, jak wskazał Sąd, z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis ten w opinii Sądu miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, czego konsekwencją było pojawienie się interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Skutek ten nastąpił, jak podniósł Sąd, w dniu 14 stycznia 2008 r. W wyroku dodano też, że z uwagi na zastosowanie art. 14o § 1 O.p., Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tych przepisów dojść miało poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, to jest zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sporne zagadnienie dotyczące tego, czy czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 12 października 2007 roku (data wpływu do organu). Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 14 stycznia 2008 r. natomiast interpretacja została wydana w dniu 11 stycznia 2008 roku, która została doręczona spółce w dniu 17 stycznia 2008 roku. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 u.p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 roku I FSK 190/09). Okoliczności powyższe powinien uwzględnić Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz rozważyć po pierwsze zasadność zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 14o § 1 O.p. w związku z art. 14d tej ustawy, a po drugie Sąd powinien też rozważyć rozpoznanie zarzutów przedstawionych w skardze wniesionej przez D. S.A. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).