I FSK 190/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/08 w sprawie ze skargi M. Spółki z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od M. Spółki z o. o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/08, którym Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. w sprawie M. Sp. z o.o. w W. 2. Pismem z 21 listopada 2007 r. M. Sp. z o.o. w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania faktur VAT w przypadku świadczenia usług ciągłych (wpływ wniosku do organu - 30 listopada 2007 r.) Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że jej działalność obejmuje m. in. usługi zarządzania infrastrukturą na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej, będącego właścicielem określonych obiektów, tj. hal handlowych. W ramach umowy generalnej o świadczenie usług zarządzania infrastrukturą, zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem, Spółka świadczy m. in. usługi obsługi technicznej hal. Są one świadczone w sposób ciągły. Wysokość wynagrodzenia za powyższe usługi powinna odpowiadać rzeczywistym kosztom, ponoszonym w związku z ich wykonaniem, wraz z narzutem w wysokości odpowiadającej 5 % kosztów. Zgodnie z umową wynagrodzenie płatne jest na rzecz Spółki co miesiąc, w terminie do 7 dni od daty wystawienia faktury. Strony umowy ustaliły wartość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie kwot budżetowanych, natomiast do końca każdego roku obrotowego Spółka dokonuje rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów. W przypadku różnic pomiędzy kosztami budżetowanymi i rzeczywiście poniesionymi, Spółka wystawia stosowne faktury korygujące. Spółka podkreśliła, iż intencją stron umowy jest, aby płatności otrzymywane przez Spółkę stanowiły ryczałtowe wynagrodzenie za część usługi wyświadczoną w danym miesiącu. W efekcie Spółka pobiera ustalone wynagrodzenie w cyklu miesięcznym. W praktyce, faktura za usługę wykonywaną w danym miesiącu wystawiana jest przez Spółkę na początku tego miesiąca (tj. w trakcie realizacji usługi, którą wystawiona faktura dokumentuje). Spółka rozlicza podatek VAT należny zawarty w przedmiotowych fakturach w rozliczeniu za miesiące ich wystawienia. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług brak jest przeszkód, aby Spółka mogła udokumentować usługę, która zostanie wykonana w przeciągu danego miesiąca, w ten sposób, że na początku tego miesiąca Spółka wystawi fakturę uwzględniającą całą wartość miesięcznego wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usługi, tj. Spółka wystawi swoją fakturę przed całkowitym wykonaniem świadczenia, którego ta faktura dotyczy; 2) tym samym, skoro (świadczona w sposób ciągły) usługa wykonana w danym miesiącu zostanie w całości udokumentowana w ww. sposób, Spółka nie ma obowiązku wystawiania dodatkowych faktur dotyczących tej usługi w terminie pomiędzy ostatnim dniem tego miesiąca, a siódmym dniem miesiąca następnego ? Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku wystawiania dodatkowych faktur dotyczących usługi wykonanej w danym miesiącu w terminie od ostatniego dnia tego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Według Spółki przepisy rozporządzenia w sprawie fakturowania dotyczące terminu wystawienia faktury nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem usługi. Tym samym, przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują zakazu wystawienia faktury w trakcie realizacji usługi w przypadku usług o charakterze ciągłym. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2008 r. (doręczonej 4 marca 2008r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 5 ust.1, art. 2 pkt 22, art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwanej "ustawa o VAT"), a także § 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r."), wskazał, że wyjątek od zasady fakturowania dostawy towarów oraz świadczenia usług w terminie 7 dni od dnia faktycznego świadczenia dotyczy sprzedaży o charakterze ciągłym i to zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług. Zdaniem organu zasady fakturowania określone w ww. przepisach mają zastosowanie do wszelkiego rodzaju dostaw towarów oraz świadczenia usług, jeżeli ze względu na okoliczności można zaliczyć je do sprzedaży o charakterze ciągłym. Organ stanął na stanowisku, że przy świadczeniu usług obsługi technicznej hal handlowych zaliczanych do usług ciągłych, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, fakturę VAT należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Tym samym, zdaniem organu, Spółka może wystawić fakturę VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 13 marca 2008 r. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 kwietnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: - § 13 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r., Skarżąca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej, twierdząc, że interpretacja został wydana po upływie ustawowego terminu. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 30 listopada 2007 r. (prezentata na wniosku). W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 29 lutego 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 4 marca 2008 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uznania, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji, - art. 152 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 12. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." 13. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 30 listopada 2007r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 29 lutego 2008 r. W dniu 22 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla M. Sp. z o.o. w W., została ona doręczona w dniu 4 marca 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 14. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach. 15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.