I SA/Bd 686/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] A. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług projektowania i wdrażania systemów do sterowania procesami przemysłowymi, sklasyfikowanych w PKWiU 33.30.10. W przedmiotowym wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka świadczy dla kontrahenta zagranicznego, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, usługi projektowania i wdrażania systemów do sterowania procesami przemysłowymi, sklasyfikowane w PKWiU w pod kategorii 33.30.10. Spółka posiada siedzibę i miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło kwestii, czy miejscem świadczenia usług projektowania i wdrażania systemów do sterowania procesami przemysłowymi, sklasyfikowanych w PKWiU w podkategorii 33.30.10 jest miejsce, gdzie spółka posiada siedzibę i w związku z tym zobowiązana jest do naliczenia podatku należnego według stawki 22%, wystawienia faktury VAT i rozliczenia zobowiązania na podstawie deklaracji VAT-7 z urzędem skarbowym? Zdaniem wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz kontrahenta zagranicznego, który jest podatnikiem i posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, polegające na wykonywaniu czynności typowych dla profesji inżyniera powinny być opodatkowane zgodnie z regułą określoną w art.56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Wyjątek od ww. zasady zawarty został w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy - w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 - przepis ust. 3 stosuje się między innymi do usług: architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust.2 pkt 1. Zdaniem Ministra Finansów, z powyższego przepisu wynika, że usługi inżynierskie sklasyfikowane w PKWiU 74.2, opodatkowane będą w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę. Jednak zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi projektowe dla sprzętu do sterowania procesami przemysłowymi zostały wyłączone z działu 74 - "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" i sklasyfikowane w podkategorii 33.30.10, tj. "Usługi projektowania i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną"· Według organu, do świadczonych usług o symbolu PKWiU innym niż wymieniony w ustawie, tj. 74.2 nie ma zastosowania szczególna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług, lecz zasada określona w art. 27 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, świadczone przez Spółkę usługi projektowania i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną będą podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby świadczącego usługę, tj. w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów zauważył, że na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń po warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy implementujące VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r. - a więc przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r. obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Odnosząc się do kwestii niezgodności regulacji zawartych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług inżynierskich (PKWiU 74.2) z Dyrektywą 2006/112/WE organ wskazał, że regulacje zawarte w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy odzwierciedlają regulację w niej zawartą. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług przy identyfikacji towarów i usług dla potrzeb tego podatku posługuje się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej (zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy), w tym Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, która terminem "usługi inżynierskie" posługuje się tylko w grupowaniu o symbolu PKWiU 74.2. Pismem z dnia [...] spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu spółka wskazała na niezgodność przepisów treści przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z treścią przepisu art. 56 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem spółki w przypadku niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy na grunt krajowej ustawy, podatnik ma prawo powołać się na przepisy Dyrektywy, o ile są one bezpośrednio związane z przedmiotem uprawnień podatnika oraz wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Podkreśliła, iż w Dyrektywie przepis art. 56 ust. 1 pkt c określa wprost dla usług inżynierskich, świadczonych na rzecz odbiorców mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia jako kraj siedziby usługobiorcy. Strona wskazała, iż organ podatkowy nie zakwestionował faktu, iż spółka świadczy usługi inżynierskie, jednak dał prymat rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKWiU. Zdaniem skarżącej skutki podatkowe winny wynikać wprost z ustawy o podatku od towarów i usług z zachowaniem zasady dostosowania przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca świadczy dla kontrahenta zagranicznego usługi projektowania i wdrażania systemów do sterowania procesami przemysłowymi, które są sklasyfikowane w podkategorii 33.30.10 PKWiU. Kontrahent ten jest podatnikiem VAT i ma siedzibę na terytorium Wspólnoty. Usługi te polegają na wykonywaniu czynności oraz obowiązków charakterystycznych dla profesji inżyniera, do których wykonania niezbędna jest wiedza oraz umiejętności inżynierskie, i które są realizowane przez pracowników z tytułami zawodowymi inżynierów. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy miejsca świadczenia powyższych usług, tzn. czy jest nim miejsce, gzie nabywca usługi ma siedzibę (tak twierdzi podatnik), czy też miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (tak uważa organ podatkowy). Określenie miejsca świadczenia usług wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna być opodatkowana. Zasadę ogólną dotyczą ustalenia miejsca świadczenia usługi zawiera art.27 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Odstępstwa od tej zasady przewidziane są w kolejnych ustępach tego artykułu. W art.27 ust. 3 ustawy stanowi się, że w przypadku gdy usługi, są świadczone na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Z treści art.27 ust.4 pkt 3 ustawy wynika, że regulacja zawarta w ust.3 ma zastosowania do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń. Na gruncie powyższej regulacji tylko usługi inżynierskie sklasyfikowane w PKWiU 74.2 opodatkowane będą w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę. Usługi świadczone przez skarżącą jako sklasyfikowane w podkategorii 33.30.10 "Usługi projektowania i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną" zostały wyłączone z działu 74 PKWiU. Wobec tego, zdaniem organu podatkowego, do skarżącej nie ma zastosowania szczególna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług, lecz zasada ogólna określona w art.27 ust.1 cyt. ustawy. Powyższej kwestii nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art.43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zasada ogólna wynikająca z tego przepisu ma zastosowania wyłącznie po stwierdzeniu, iż do danej sytuacji nie można zastosować którejkolwiek z zasad szczególnych, wskazanych w artykułach 44-57 Dyrektywy. W piśmiennictwie podkreśla się, że do art.44-57 nie należy stosować wykładni zwężającej (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s.272). Art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE reguluje miejsce świadczenia usług w przypadku usług niematerialnych. Przepis ten realizuje zasadę opodatkowania usług w kraju konsumpcji i ma zapewnić neutralne warunki konkurencji. W myśl art.56 ust.1 pkt c Dyrektywy miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powyższy przepis nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do definiowania przedmiotowego zakresu usług. Jest to zrozumiałe, bowiem rola klasyfikacji jest zupełnie inna. Są one tworzone dla celów statystycznych, a nie dla celów związanych z podatkiem od wartości dodanej. Terminom użytym w Dyrektywie należy nadawać znaczenie zgodne z intencją unijnego ustawodawcy i celem wprowadzenia danej regulacji. Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art.9 (2) (e) tiret trzecie Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (mający swój odpowiednik w art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE) nie tyle dotyczy zawodów takich jak adwokaci, doradcy, eksperci, księgowi czy inżynierowie, lecz usług wykonywanych przez te osoby oraz usług, które są do usług przez nich wykonywanych podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń (zob. wyrok ETS z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV oraz z dnia 16 września 1997r. w sprawie C-145/96 von Hoffmann, Rec. str. I-4857, pkt 15). Zdaniem Sądu przepis art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów, która skutkuje tym, że usługi te są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy. Przepisy polskiej ustawy o VAT w art. 27 ust. 4 pkt 3 tę korzystną dla podatników regulację nakazują stosować wyłącznie do usług objętych symbolem PKWiU 74.2, które jak pokazują realia niniejszej sprawy nie wyczerpują wszystkich usług inżynierów. Powołany przepis Dyrektywy 2006/112/WE ma szerszy zakres przedmiotowy niż jego polski odpowiednik (por. wyrok WSA z dnia 12 października 2005 r., III SA/Wa 2219/05, wyrok z dnia 13 października 2006 r., III SA/Wa 1744/06). Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych im przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Wprawdzie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów, a państwa członkowskie zachowują swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów (art.249 ust.3 Traktatu), to jednakże w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania (zob. wyrok ETS z 14 lipca1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl.). Jeżeli przepisy dyrektywy są, o ile chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji w określonym terminie, być powoływane przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, o ile przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (np. wyrok ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt) . Zdaniem Sądu przepis art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie usług inżynierów ma charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy i nadaje się do bezpośredniego stosowania. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznych spowodowało, że doszło do niewłaściwej, niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. W ocenie Sądu skarżąca jest uprawniona do powołania się na postanowienia art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy, jeżeli świadczy usługi stanowiące usługi inżynierów. Należy zauważyć, że na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), art.27 ust.4 pkt 3 został zmieniony. W nowym brzmieniu tego przepisu, art.27 ust.3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1 (pkt d). Oznacza to, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług inżynierskich, a nie tylko sklasyfikowanych w PKWiU 74.2. Zmiana ta ma przyczynić się do rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego uregulowania z przepisami unijnymi, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art.226 TWE (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 661). W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska organu, że ograniczenia w zakresie świadczenia usług inżynierskich istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska M. Łent