III SA/Wa 2296/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] września 2007 r. wniesionego przez W. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w kwocie 614,08 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] (Fundusz) od dochodów uzyskanych tytułem odpłatnego zbycia w dniu [...] stycznia 2005 r. 101 akcji Funduszu w celu ich umorzenia oraz odmawiającej wypłaty oprocentowania od ww. nadpłaty, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...] wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 51/08, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej wypłaty oprocentowania i przyznał oprocentowanie od nadpłaty w kwocie 614,08 zł, liczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. W. K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika - Fundusz od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia oraz o jej zwrot w kwocie 614,08 zł. Pismami z dnia [...] lutego 2007 r. oraz [...] marca 2007 r. podatnik rozszerzył zakres żądania o wypłatę oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty. Ponieważ do wniosku o stwierdzenie nadpłaty W. K. nie dołączył żadnej dokumentacji dowodowej wskazującej na zasadność zgłoszonego żądania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał go do uzupełnienia wniosku o materiał dowodowy niezbędny do prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 614,08 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu pierwszej instancji, podatnik nie udokumentował, że przedmiotem zbycia, w odpowiedzi na Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 wezwanie Funduszu, były akcje nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Ze złożonych przez W. K. dokumentów wynika jedynie, iż w dniu [...] stycznia 1999r. na prowadzonym na jego rzecz rachunku inwestycyjnym zapisano 348 szt. akcji Funduszu powstałych z zamiany Powszechnych Świadectw Udziałowych. Informacja ta nie pozwalała jednak na wskazanie posiadanych przez podatnika 348 szt. akcji Funduszu jako właściwych do rozliczenia wezwania z uwzględnieniem określonej w art. 30a ust. 3 w związku z art. 24 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) metody FIFO opartej na zasadzie, iż każdorazowe zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Na etapie postępowania odwoławczego W. K. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowe dokumenty: zaświadczenia wydane przez C. S.A. z dnia [...] maja 2007r. (3 szt.) oraz historie transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostarczone przez podatnika dokumenty nie były przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i z tego względu decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. stwierdził nadpłatę w kwocie 614,08 i odmówił wypłaty oprocentowania od tej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mocą art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) znajduje zastosowanie również do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia. Odnośnie oprocentowania nadpłaty uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 200 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z którymi ustawa ta wiąże oprocentowanie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania pkt 1, 2 i 4 art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast pkt 3 tego przepisu nie może być zastosowany, gdyż stawia on wymóg złożenia wniosku o 2 Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, zaś w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała wskutek pobrania podatku przez płatnika. Na decyzję tę W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia [...] marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 51/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd stanął na stanowisku, iż w realiach rozpoznanej sprawy zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Po przeprowadzeniu wywodu prawnego Sąd stwierdził, że brak możliwości złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) przez Skarżącego nie mógł stanowić, jak wadliwie przyjęły organy podatkowe, przeszkody do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przepis ten w lit. a) i lit. b) przewidywał w dacie wydania decyzji (i nadal przewiduje) dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. stwierdzającej nadpłatę. Jeśli więc nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym czasie, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, mając na względzie powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej wypłaty oprocentowania i przyznał oprocentowanie od nadpłaty w kwocie 614,08 zł liczone 3 Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 78 § 3 pkt 3 należy rozumieć rozszerzająco, zgodnie z wykładnią systemową, w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Wykładnia językowa tego przepisu prowadziłaby bowiem do uznania, że brak obowiązku złożenia deklaracji pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty. Dlatego też użyte w zdaniu wstępnym omawianego przepisu sformułowanie "od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem" dla określenia początkowego momentu naliczania oprocentowania nadpłaty powinno się odnosić zarówno do przypadków, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego istnieje obowiązek składania deklaracji, jak również gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku złożenia zeznania (deklaracji). W obydwu przypadkach oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oprocentowanie nadpłaty na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej przysługuje m. in. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy. Termin zwrotu nadpłaty określony w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się zarówno do sytuacji, w których podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, jak i do sytuacji, w której składa sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty - art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej. Tak więc, jeżeli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie, tj. 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę począwszy od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu. Jeżeli natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. 4 Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2006 r. Decyzja stwierdzająca nadpłatę w kwocie 614,08 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika - Fundusz od dochodów uzyskanych tytułem odpłatnego zbycia w dniu [...] stycznia 2005r. 101 szt. akcji Funduszu w celu ich umorzenia, została wydana w dniu [...] sierpnia 2007 r. tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji W. K. był wielokrotnie wzywany do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Żądane dokumenty zostały przez podatnika dostarczone dopiero w dniach [...] lutego 2007r., [...] marca 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż W. K. nie posiadał tych dokumentów, co wiązało się z koniecznością wystąpienia do [...] oraz C. S.A. o ich udostępnienie. Organ odwoławczy wziął też pod uwagę, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzyskania z urzędu niezbędnych informacji. Wobec tego stwierdził, iż w sytuacji, gdy decyzja stwierdzającą nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia, to przysługuje mu oprocentowanie tej nadpłaty od dnia złożenia wniosku ojej stwierdzenie do dnia zwrotu nadpłaty. W skardze W. K. utrzymywał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przysługuje mu oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem Skarżącego art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej gwarantuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z urzędu, czyli bez czekania aż poszkodowany o to się upomni. W piśmie procesowym podniósł, że sam musiał podjąć inicjatywę w sprawie zwrotu nienależnie pobranego podatku, chociaż to organ podatkowy był zobowiązany, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonać zwrotu z urzędu. Musiał też gromadzić materiał dowodowy, mimo iż zgodnie z art. 182 Ordynacji podatkowej jest to obowiązek organu podatkowego. Skarżący poinformował, że jest niezadowolony z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 51/08, zabrakło bowiem jednoznacznego stwierdzenia, iż Urząd Skarbowy naruszył prawo nie zwracając nadpłaty wraz z oprocentowaniem z urzędu. 5 Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 Skarżący utrzymywał, że jedynym przepisem, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie jest § 6 art. 75 Ordynacji podatkowej. Wywodził, iż bieg oprocentowania nie może zaczynać się od "łaskawego" wydania decyzji, zaś udowodnieniem powstania nadpłaty nie można obciążać zainteresowanego. Skarżący uważa, że należy mu się oprocentowanie od chwili powstania nadpłaty, a tak wyliczoną kwotę należy powiększyć o odsetki za zwłokę od dnia wypłaty nadpłaty do dnia ostatecznego wpływu oprocentowania na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 51/08. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przywołanym powyżej wyroku Sąd stwierdził, iż w realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Wskazał też, że zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, gdyż oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Jednakże okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania (podkreśl. Sądu). Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. Istnieją i takie przypadki, iż mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Po przedstawieniu obszernego wywodu prawnego na temat oprocentowania nadpłat, 6 Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę na postanowienia tego przepisu zawarte w lit. a i lit. b. Dyrektor Izby Skarbowej będąc związany stanowiskiem zawartym w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyznał oprocentowanie nadpłaty na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty wydał po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś Skarżący nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu tej decyzji. Dlatego przyznał oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia do dnia jej zwrotu. Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w pełni uwzględnił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 51/08, czyli postąpił zgodnie z dyspozycją wcześniej cytowanego art. 153 p.p.s.a. Nie ma zatem podstaw, by uznać, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skoro Sąd zdecydował w ww. wyroku, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej, to konsekwencją tej decyzji jest zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 tej ustawy, który określa oprocentowanie w przypadkach określonych przepisem art. 77 § 1 pkt 2 oraz pkt 6. Jak już powiedziano stanowiskiem Sądu zawartym w omawianym wyroku związany jest organ i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Zresztą Sąd orzekający w niniejszej 7 Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Zauważyć trzeba, że Skarżącemu zostało przyznane oprocentowanie w optymalnym wariancie, zważywszy na znajdujące w rozpoznanej sprawie zastosowanie regulacje dotyczące nadpłaty. Skarżący w skardze wyraził niezadowolenie z ww. wyroku z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 51/08., ale nie może oczekiwać, iż w ramach rozpoznanej skargi stanowisko zawarte w tym wyroku może być zmienione. Wyrok ten mógł być zweryfikowany wyłącznie przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyby Skarżący wniósł skargę kasacyjną, o czym został on poinformowany. Obecnie wyrok ten jest prawomocny i podlega wykonaniu. W świetle powyższego wszystkie zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji są niezasadne. Celem wyjaśnienia można jedynie dodać, iż nie wszystkie nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu. Skarżący powołuje się na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym rzeczywiście mowa jest o zwrocie nadpłaty z urzędu. Jednak przepis ten znajduje zastosowanie, ogólnie rzecz ujmując, gdy urząd posiada wiedzę, że nadpłata istnieje, np. nadpłata została wykazana w zeznaniu rocznym. Organ nie ma obowiązku sprawdzania, czy w każdym przypadku płatnik prawidłowo pobrał podatek, dlatego ustawodawca w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił inicjatywę podatnikowi, który poprzez wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty może zakwestionować zasadność pobrania podatku przez płatnika. Z tego trybu skorzystał Skarżący. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż wyłącznie organ podatkowy jest zobowiązany do zbierania materiału dowodowego. Podatnik jest bowiem zobowiązany do dostarczenia organowi podatkowemu dokumentów, którymi dysponuje lub które tylko on może uzyskać. Powinien on współdziałać z organem podatkowym w celu wykazania swoich praw lub nieistnienia obowiązków. Odnośnie zawartego w piśmie procesowym postulatu o oprocentowanie nadpłaty do dnia jej wpływu na rachunek bankowy, wyjaśnić trzeba, iż został on niewłaściwie skierowany do Sądu. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw 8 Sygn. akt III SA/Wa 2296/08 poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyznał oprocentowanie do dnia zwrotu nadpłaty nie wyjaśniając w jaki sposób dokona jej zwrotu. Sposób w jaki nastąpi zwrot nadpłaty nie był przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, więc Sąd w ramach niniejszej skargi nie może skontrolować działania organu w tym zakresie. Informacyjnie jedynie można wskazać, iż kwestię tę normuje art. 77b § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. 9