II FSK 582/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2296/08 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych odrzuca skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III Wa 2296/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia akcji Pierwszego Narodowego Funduszu Inwestycyjnego - w celu ich umorzenia. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z dnia 16 grudnia 2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym os osób fizycznych pobranym przez Fundusz jako płatnika – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia oraz o jej zwrot w kwocie 614,08 zł. Kolejnymi pismami (z 24 lutego i 12 marca 2007 r.) podatnik rozszerzył zakres żądania o wypłatę oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty. Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA//Wa 51/08 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ ten po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w którym podatnik uzupełnił materiał dowodowy - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w części stwierdzającej nadpłatę w kwocie 614,08 zł i na podstawie art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową lub OP) przyznał podatnikowi oprocentowanie od tej nadpłaty liczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Kwestionując tą decyzję skargą do sądu administracyjnego, podatnik żądał oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2296/08 oddalił skargę, uznając jej zarzuty za bezpodstawne. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. organ odwoławczy w pełni uwzględnił stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa51/08., przyznając (optymalne w ocenie Sądu) oprocentowanie nadpłaty, liczone od dnia złożenia wniosku, do dnia zwrotu nadpłaty. Od tego wyroku W. K. (zwany dalej Skarżącym) zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, podnosząc w niej zarzut, cytuję: "naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów Ordynacji podatkowej". W osnowie skargi kasacyjnej nie powołał żadnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, ani nie wskazał przepisów procesowego lub materialnego prawa podatkowego. Wnioskował natomiast o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o należnych powodowi odsetkach i kosztach procesu za wszystkie instancje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 76. Zarzucił, że Sąd nie zajął samodzielnego stanowiska lecz powołał się jedynie na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 51/08, pomijając najważniejszą kwestię zawartą w tym orzeczeniu, że "oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego zobowiązanego". Wywiódł z tego, że "niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy" miało miejsce nie od chwili wydania decyzji, tylko od chwili zaistnienia nadpłaty. Żądając wypłaty oprocentowania "od chwili zaistnienia nadpłaty" podatnik twierdził, że z treści art. 76 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy "z urzędu" zobowiązany był do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podniósł, że powoływanie jako podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia - przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej - nie ma uzasadnienia prawnego. Wywodził także, że z chwilą złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty, działanie organu podatkowego staje się działaniem z urzędu i organ podatkowy powinien stosować regulację z art. 76 OP, a nie z art. 78 OP, który dotyczy zwrotu nadpłat "na wniosek". Dalsze uzasadnienie skargi kasacyjnej jest polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych, które przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie oparły na podstawie prawnej z art. 78 OP. W ocenie autora skargi kasacyjnej urząd posiada możliwości kadrowe i organizacyjne by na bieżąco śledzić wpłaty na jego konto, zatem powinien zwracać nadpłaty "z urzędu", bowiem ustawodawca nie przewidział w tym zakresie inicjatywy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W szczególności zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy, konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącego naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok. Skarga kasacyjna ma charakter wysoce sformalizowany. Wymogi jakie powinna spełnić określone zostały w art. 176 P.p.s.a. Niektóre z tych wymogów mają charakter bezwzględny, co oznacza, że ich niespełnienie uniemożliwia rozpoznanie skargi kasacyjnej i w rezultacie ewentualne jej uwzględnienie. Tak więc - obok wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, obowiązują też wymogi oparte o przesłanki materialne, do których należy: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej, wymienionych w art. 176 P.p.s.a. po wyrazie "oraz" stanowi wadliwość w zakresie elementów konstrukcyjnych, które nie podlegającą sanacji i powodującą, że skarga kasacyjna dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym a w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna (por. postanowienie NSA z dnia 12 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 1187/04 – dostępne w internecie). Jak wskazano wyżej, do obligatoryjnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej należy m.in. przytoczenie podstaw kasacji (art. 174 P.p.s.a.) i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych przyczyn oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać te przepisy, uzasadnić zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 P.p.s.a.), a zatem władny jest badać sprawę jedynie z punktu widzenia podstawy kasacyjnej i nie może domyślać się przy tym intencji jej autora, ani wnioskować czego by strona skarżąca oczekiwała od sądu. Z tych względów przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, ustawodawca wprowadził obowiązek korzystania z profesjonalnych pełnomocników, tj. osób, o których mowa w art. 175 P.p.s.a. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych skargi kasacyjnej może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew obowiązkowi z art. 176 P.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - autor skargi kasacyjnej nie wskazał podstaw kasacyjnych, nie sprecyzował, jaki konkretny przepis prawa materialnego został naruszony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, tymczasem - w osnowie skargi kasacyjnej nie wskazano nawet jednego takiego przepisu. Wymaganiom tym nie odpowiada sformułowanie jako podstawy kasacyjnej cytuję: "naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów Ordynacji podatkowej". Nie wskazano bowiem, które przepisy ustawy - oznaczone przez precyzyjne wskazanie jednostki redakcyjnej przepisu (numer artykułu, paragrafu, ustępu, litery) zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie zawiera przytoczenia podstaw kasacyjnych, a tym samym - jako pozbawiona podstawowego elementu konstrukcyjnego - jest niedopuszczalna. Brak wskazania podstaw kasacyjnych-mimo tego, że środek zaskarżenia został sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika (zgodnie z wymogami art. 175 P.p.s.a.), który w intencji ustawodawcy miał dać gwarancję poprawnego formułowania skarg kasacyjnych – obligowało Naczelny Sad Administracyjny (już tylko z tych względów) do odrzucenia skargi kasacyjnej. Ponadto, rozpoznawany tu środek zaskarżenia, nie odpowiada ustawowo określonym standardom skargi kasacyjnej, zarówno jeśli chodziło o samo sformułowanie zarzutu jak i o jego uzasadnienie. "Opierając kasację na naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie przepisów Ordynacji podatkowej" (koniec cytatu) jej autor w treści zarzutów ani w żadnym akapicie uzasadnienia nie przywołuje przepisów procedury sądowoadministracyjnej ani nie wspomina nawet o ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - regulującej między innymi procedurę i tryb zaskarżania wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości budził też zakres zaskarżenia, bowiem ani w petitum skargi ani w uzasadnieniu nie oznaczono zakresu żądanego uchylenia, jednakże Sąd kasacyjny, mając na uwadze konstytucyjne prawo strony do sądu przyjął, że żądanie "uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" oznacza, że przedmiotem zaskarżenia jest cały wyrok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r., FSK 409/04). Takiego domniemania nie można przyjąć, gdy chodzi o wskazanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie przez Sąd I instancji ma być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego. Mimo wskazania, że skargę kasacyjną oparto na naruszeniu prawa materialnego, to podstawy tej nie uzasadniono w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę zarzutu. Rozważając zarzut "naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 76" - należy stwierdzić, że nie tylko nie wskazano jednostki redakcyjnej przepisu, który (niezależnie od wersji nowelizowanych w czasie jego obowiązywania) podzielony był nie tylko (jak obecnie) na paragrafy, ale też na punkty i litery, to nie wskazano też postaci tego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). Ponadto, sformułowanie tego zarzutu nie wskazuje, że jest on skierowany do Sądu, bowiem argumentacja jest polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w decyzji administracyjnej. Autor "kasacji" nie wskazał przepisów procedury sądowoadministracyjnej (np. art. 151 P.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) ani nie uzasadnił w jaki sposób sugerowane naruszenie przez organy podatkowe wskazanego przepisu materialnego prawa podatkowego (art. 76 OP - dotyczącego nadpłat) uzasadniało postawienie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rozpoznawana skarga kasacyjna posiada dalsze wady wykluczające jej skuteczność. Zarzucając naruszenie art. 76 Ordynacji podatkowej - Skarżący nie przedstawił, nie sformułował i nie uzasadnił, na czym - w świetle art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – polegało naruszenie tego przepisu i jaka była postać tego naruszenia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 76 Ordynacji podatkowej, bez wskazania daty tej ustawy, miejsca publikacji, ani roku w którym obowiązywało brzmienie przepisu rzekomo naruszone przez Sąd. Nie przytoczył nawet brzmienia przepisu, którego naruszenie zarzucił w skardze kasacyjnej. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten dzieli się na paragrafy, punkty i litery a ponadto na przestrzeni obowiązywania ustawy ulegał licznym nowelizacjom, w istotny sposób kształtującym prawa i obowiązki strony i urzędu w odniesieniu do nadpłat. Brak wskazania, która z licznych jednostek redakcyjnych art. 76 OP została naruszona i w jakiej wersji (zmieniającej się w czasie) – uniemożliwia (przy najdalej idącej determinacji) jakąkolwiek merytoryczną ocenę tego zarzutu. Ponadto, nie powiązany z przepisami procedury sądowoadministracyjnej - zarzut naruszenia materialnego prawa podatkowego (art. 76 OP), nie może skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku nie tylko dlatego, że nie wskazuje na czym polegało wadliwe działanie Sądu I instancji, ale też dlatego, że ponieważ Sąd nie stosuje bezpośrednio przepisów materialnego prawa podatkowego, to należało ten zarzut powiązać z przepisami procedury sądowoadministracyjnej - wskazując na wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną. W tej sytuacji wadliwie sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego - nie poddaje się kontroli Sądu. Rozważając powyższą sprawę, skład orzekający uwzględnił, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjmująca jako niedopuszczalne kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami P.p.s.a., których to naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego - uległa istotnej zmianie na skutek wydania uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Podkreślić jednak należy, że przy najdalej idącej liberalizacji wymogów formalnych skargi kasacyjnej, uwzględniającej stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale pełnego składu NSA - merytoryczna ocena zarzutu "naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów Ordynacji podatkowej" nie była możliwa. Nie tylko z uwagi na brak wskazania przez skarżącego przepisów procedury sądowoadministracyjnej, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji, ale nawet niewskazanie w sposób precyzyjny do jakiej jednostki redakcyjnej należy odnosić zarzuty mogące stanowić źródło takiego naruszenia przepisów materialnego (lub procesowego) prawa podatkowego. Opierając skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać konkretną normę prawa materialnego, której naruszenie zarzuca Sądowi. W tym przypadku wymogu tego nie dokonano. W istocie zatem w skardze kasacyjnej nie przytoczono podstaw kasacyjnych jak tego wymaga art. 176 w związku z art. 174 P.p.s.a. Tym samym - wobec wadliwej konstrukcji skargi kasacyjnej - niemożliwe stało się merytoryczne rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu podniesionego we wniesionym środku zaskarżenia. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że błędnie skonstruowaną skargę kasacyjną, nie wskazującą podstaw kasacyjnych – jako jej istotnych i nie podlegających sanacji elementów - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był odrzucić na podstawie art. 180 w związku z art. 178 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.