II FSK 407/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Koncernu [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/08 w sprawie ze skargi P. Koncernu [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. oraz na poczet należności w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Koncernu [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1250/08 oddalił skargę P. Koncernu [...] S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za styczeń i lipiec 2002 r. oraz na poczet należności w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący przebieg postępowania administracyjnego. Sąd wskazał, iż przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek pełnomocnika skarżącej spółki z dnia 18 października 2007 r., złożony na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r., określającej kwotę zwrotu podatku VAT za styczeń 2002 r. oraz lipiec 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r. Decyzja ta ujawniła zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2002 r. w wysokości 36.706 zł oraz za lipiec 2002 r. w wysokości 23.214 zł. Od tej decyzji spółka złożyła w terminie odwołanie. Pismem z dnia 18 października 2007 r. złożyła do Naczelnika Urzędu w W. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, tj. depozytu gotówkowego w kwocie 106.308 zł. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce przyjęcia zabezpieczenia i zwrócił na rachunek bankowy spółki w/w. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. W dniu 10 grudnia 2007 r. spółka ponownie wpłaciła na rachunek bankowy organu podatkowego kwotę zabezpieczenia w w/w wysokości, która została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 13 grudnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 15 października 2007 r., a postanowieniem z dnia 13 marca 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania w/w. decyzji z dnia 15 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 2007 r., doręczone spółce w dniu 19 marca 2008 r., którym to postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zaliczył ze zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w kwocie 300.000 zł, kwotę 9.846 zł na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2002 r., w tym kwotę 5.348,87 zł na należność główną i kwotę 4.407,13 zł na odsetki za zwłokę. Po dokonaniu powyższego zaliczenia, do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w wysokości 31.267,13 zł, oraz zaległość w tym podatku za lipiec 2002 r. w wysokości 23.214 zł. Ponieważ w dniu 30 listopada 2007 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT - 7 za październik 2007 r. z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 500.000 zł oraz wniosek o dokonanie zaliczenia zwrotu w wysokości 404.066,87 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2007 r., postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił spółkę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej w dniu 30 listopada 2007 r. deklaracji VAT - 7 za październik 2007 r. w kwocie 500.000 zł na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i lipiec 2002 r. oraz na należność w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2007 r. Sąd wskazał, że w skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku VAT za styczeń 2002 r. Wskazała, że rozstrzygnięcie to naruszyło art. 76, art. 76a i art. 76b w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a §1 pkt 1 i §2 w zw. z art. 33d pkt 6 i art. 33f-33g oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka kwestionuje prawidłowość zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r., na poczet podatku za styczeń i lipiec 2002 r., pomimo istnienia prawnego obowiązku wydania przez organ podatkowy postanowienia uwzględniającego w całości wniosek spółki złożony na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej., tj. przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zauważył, że zastosowanie przepisów, których naruszenie zarzuca spółka, tj. naruszenie art. 76, art. 76a, art. 76b Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie jest powiązane i uzależnione od rozstrzygnięcia w kwestii wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez stronę. Sąd stwierdził, iż powyższe przepisy zostały przez organy podatkowe zastosowane zgodnie z prawem i zarzut naruszenia ich w z art. 124 w związku z art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 33f-33g oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Sąd uznał, że odpowiadając na zarzuty spółki należy rozważyć dwie kwestie. Pierwsza dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy w myśl art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży prawny obowiązek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu wojewódzkiego, w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej? Druga kwestia dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy dopiero po wydaniu na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej postanowienia o przyjęciu zobowiązania i upływie wskazanego w tym postanowieniu terminu wpłacenia kwoty zobowiązania, organ może przystąpić do wykonania decyzji w postaci zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na poczet zaległości podatkowych za styczeń i lipiec 2002 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2007 r., tj. czy mógł dokonać w wyżej opisany sposób rozliczenia, przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji? Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyjęcia zabezpieczenia, o których mowa w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, istnieje luka prawna w zakresie stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w postępowaniu odwoławczym, w związku ze złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, powodująca trudności w stosowaniu tej instytucji. Uznał, że wbrew zawartemu w skardze stanowisku spółki, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Sąd stwierdził, że wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także, że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania, a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. W ocenie Sądu, zarzuty skargi naruszenia art. 224a §1 i art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ unormowania te nie nakładają na organy obowiązku przyjęcia depozytu gotówkowego, a co za tym idzie obowiązkowego wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z dnia 18 października 2007 r., byłoby nieuzasadnione, ponadto byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego spółki. Odnosząc się do drugiej kwestii Sąd stwierdził, iż w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na spółce ciążyły nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i lipiec 2002 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2007 r. W ocenie Sądu, wydanie przez organ I instancji postanowienia o zaliczeniu miało charakter deklaratoryjny i służyło więc jedynie poinformowaniu podatnika o czynności materialno - technicznej dokonanej z mocy prawa. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z: a) ) art. 134 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6 i art. 33f-33g Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne uznanie przez Sąd za prawidłowe zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") z dnia 15 października 2007 r. (sygnatura [...]) ("Decyzja Dyrektora UKS z 15 października 2007 r."), w sytuacji nierozpoznania wcześniej złożonego wniosku spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - pomimo tego, że: (i) z art. 33g Ordynacji podatkowej wynika ustawowy obowiązek wydania przez organ podatkowy - w razie złożenia przez spółkę, na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w dniu 18 października 2007 r. - wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z jednoczesnym wpłaceniem do urzędu skarbowego deklarowanej kwoty zabezpieczenia oraz – wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. ("Wniosek o Przyjęcie Zabezpieczenia") - postanowienia uwzględniającego w pełni wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w sytuacji, gdy w razie rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej - brak byłoby wymagalnych zaległości podatkowych, na poczet których można by zaliczyć z urzędu zwrot podatku, a więc brak byłoby podstaw do wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a Ordynacji podatkowej; bezpośrednim skutkiem działań organu podatkowego, dokonującego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, uznanego za prawidłowe w wyroku przez WSA, jest to, iż w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się "fikcją prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, wynikającego z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; (ii) oddalenie skargi przez WSA skutkuje niedopuszczalną akceptacją sposobu postępowania organów państwa, które - rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia poprzez rażące naruszenia prawa i naruszenie terminów procesowych – "doprowadziły do sytuacji, w której wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje mu żadnej pewności co do oczekiwanego rozstrzygnięcia prawnego" - co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji); (iii) w art. 124 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził - jako zasadę postępowania podatkowego - zasadę dobrowolnego wykonywania orzeczeń; (iv) w wyroku uwzględniono nieprzewidzianą w art. 224a Ordynacji podatkowej - przesłankę zagrożenia przedawnienia zobowiązania podatkowego; (v) rola postanowienia Naczelnika US z 20 grudnia 2007 r. nie sprowadza się, tylko do potwierdzenia zaistniałego zaliczenia; by doszło do zaliczenia zwrotu podatku np. na poczet zaległości podatkowych, koniecznym jest wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, które wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną (art. 76a § 2 tej ustawy); - wskutek czego WSA oddalił w wyroku skargę spółki, w sytuacji, gdy wykonana prawidłowo przez WSA kontrola legalności zastosowania tych przepisów wskazywałaby wprost na wadliwość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2008 r., skutkujące jego uchyleniem przez WSA; wadliwość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2008 r. wynika stąd, iż organy podatkowe -rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej - miały obowiązek przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, co z kolei skutkowałoby brakiem wymagalnych zaległości podatkowych, na poczet których można byłoby zaliczyć zwroty podatku VAT przysługującego spółce; b) art. 76, art. 76a i art. 76b w zw. z art. 124 oraz art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z - odpowiednio - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. albo art. 111 § 2 p.p.s.a. - poprzez (i) niezawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu ostatecznego (prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego) sądowoadministracyjnego w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, albo niepołączenie postępowania w tej sprawie z postępowaniem w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz (ii) uznanie przez WSA, że stwierdzenie - w wyroku WSA z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1106/08) - nieważności postanowień obu instancji wydanych w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie ma żadnego wpływu na postępowanie w tej sprawie; w efekcie – w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się "fikcją prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego Spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; w wyniku ww. naruszenia doszło do przedwczesnego albo niepełnego rozpoznania skargi przez WSA; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez: (i) niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego -zdaniem WSA - postępowanie w tej sprawie nie pozostaje w związku z postępowaniem w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w stopniu wymagającym zawieszenia postępowania w tej sprawie albo połączenie obu tych spraw, (ii) błędne przedstawienie istoty prawnej postanowienia w sprawie zaliczenia oraz (iii) niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego istniejące - zdaniem WSA - trudności w stosowaniu instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wynikające z luki w prawie (s. 9 wyroku), zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki; 2) zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z: a) art. 76, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 76b oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż prawidłowe jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, potwierdzające wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - przed zakończeniem postępowania wszczętego złożeniem wniosku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wniosku o przyjęcie zabezpieczenia); b) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do: sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się "fikcją prawną"); - właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby bowiem na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z dokonaniem wpłaty przez spółkę kwoty zabezpieczenia na rachunek Urzędu Skarbowego, uniemożliwia - do momentu zakończenia postępowania wszczętego złożeniem tego wniosku - zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, co do których złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a więc nie doszło w tej sytuacji do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała, iż oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, określone w art. 33d- 33g Ordynacji Podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d- 33g Ordynacji podatkowej, to dwie odrębne instytucje prawne. Inny jest ich przedmiot i inny jest etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt. II FSK 1501/07 i z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1599/08- LEX nr. 481576 i nr. 550095). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Spółka wnioskiem z dnia 18 października 2007 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 15 października 2007 r. Wniosła jednocześnie o wstrzymanie wykonania decyzji określającej zaległość podatkową. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w rozdziale 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością fakultatywną. Oznacza to, że organ podatkowy, rozstrzygając wniosek strony w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, może wniosek uwzględnić bądź też nie uwzględnić. Powyższa konstatacja wynika wprost z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie normodawca stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone", jak też z art. 33g, w którym ustawodawca postanowił, że organ podatkowy, rozstrzyga w formie postanowienia sprawę przyjęcia (lub nieprzyjęcia) wniosku strony w sposób przewidziany w art. 33d, na które to postanowienie przysługuje zażalenie. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2007 r. określił Spółce zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 18 października 2007r. spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z w/w decyzji i dokonała wpłaty tegoż zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia powołując się na art. 33g w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej i dokonał zwrotu wpłaconej przez podatnika kwoty. Następnie w dniu 30 listopada 2007 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2007 r. wskazującą zwrot podatku wraz z wnioskiem o zaliczenie poczynionego zwrotu podatku na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007r. na podstawie art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002r. wraz z odsetkami oraz na poczet zaliczek w podatku dochodowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, nadpłata i zwrot podatku naliczanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu podatku od towarów i usług zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Podkreślić należy, że przedmiotem powyższej decyzji jest wyłącznie kwestia zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych . Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33g, jak tez wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej - to dwa odrębne postępowania, w których organ podatkowy wydaje odrębne postanowienia, to dwie odrębne instytucje prawne. Wobec tego, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając w dniu 13 marca 2008 r. zażalenie podatnika na postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 października 2007 r., na mocy art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie, bowiem faktycznie decyzja ta została w całości wykonana. Ponadto należy wskazać, że wbrew stanowisku podatnika, aby dokonać zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie, to decyzja ta nie musi mieć waloru ostateczności. Powyższe stwierdzenie wynika wprost z art. 224 §1 O.p., zgodnie z którym, poza niemającymi zastosowania w sprawie wyjątkami, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest kwestia zasadności zaliczenia zwrotu podatku VAT. W powyższym postępowaniu zarówno organ podatkowy jak też Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności tychże decyzji, nie badały i nie miały obowiązku badania kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązania, ani też wstrzymania jego wykonania. Wobec tego sformułowane przez stronę skargi kasacyjnej zarzuty, w których wskazuje na naruszenie przez organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług art. 33g, art. 224a §1 pkt 1 O.p. i zarzuty nierozpatrzenia w tym postępowaniu kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązania i kwestii wstrzymania wykonania decyzji, należy uznać za całkowicie chybione. Należy ponadto wskazać, że od postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, jak też odmawiającego utrzymania decyzji wymiarowej przysługuje zażalenie. W przypadku nierozpatrzenia wniosku, jak też środka odwoławczego w ustawowym terminie, podatnikowi przysługuje skarga na bezczynność organu. Podatnik z powyższej instytucji nie skorzystał. Natomiast kwestionowanie rozstrzygnięć dotyczących odmowy przyjęcia zabezpieczenia, jak też odmowy wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej w postępowaniu o zaliczeniu, jest oczywiście bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.