I SA/Bd 698/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T. P. sp. z o. o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. P. sp. z o. o. w B. kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 07 grudnia 2007r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odszkodowaniem wypłaconym na rzecz innego podmiotu z tytułu wydatków poniesionych przez ten podmiot na usługi detektywistyczne. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżąca Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na terenie Polski w zakresie napraw monitorów komputerowych między innymi, na rzecz [...] przedsiębiorstwa T. & W. T. & W. kupuje uszkodzone monitory, które następnie są przywożone do Polski, gdzie Spółka dokonuje ich naprawy. Następnie monitory są wywożone z powrotem do Holandii i odsprzedawane klientom. Monitory przez cały czas naprawy pozostają własnością podmiotu holenderskiego. Spółka otrzymuje od podmiotu holenderskiego wynagrodzenie zależne od ilości naprawionych i odesłanych monitorów. W latach 2005-2006 w Spółce odnotowano kradzieże monitorów z magazynów. Z tego względu inna spółka powiązana - T. I. - zleciła firmie detektywistycznej przeprowadzenie dochodzenia, w czasie którego zdołano ustalić, że osobami odpowiedzialnymi za kradzieże monitorów są pracownicy Spółki. W związku z powyższym, spółka holenderska T. I. zażądała od wnioskodawcy zwrotu kosztów zaangażowania podmiotów zajmujących się profesjonalnie prowadzeniem dochodzenia mającego na celu identyfikację sprawców kradzieży. Jednocześnie Spółka T. & W. zagroziła zerwaniem współpracy handlowej ze Spółką. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Spółka zawarła z ww. podmiotami holenderskimi pisemną ugodę, na mocy której Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz tych spółek odszkodowania, z drugiej strony, pod warunkiem zapłaty powyższego odszkodowania spółka T. & W. zobowiązała się do kontynuowania współpracy handlowej ze Spółką oraz do kontynuowania zamówień w tej firmie. Powyższe odszkodowanie odzwierciedla rzeczywiste straty holenderskich spółek, w tym wartość skradzionych monitorów będących własnością T. & W. oraz koszty postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego na zlecenie T. Spółka podniosła, że w latach 2005-2006 T. & W. był dla wnioskodawcy głównym zleceniodawcą i jest rozważane, aby holenderscy klienci podmiotu holenderskiego zostali przekazani do Spółki i bezpośrednio przez nią obsługiwani. Z drugiej strony, odstąpienie przez T. & W. od współpracy handlowej spowodowałoby znaczne zmniejszenie przychodów Spółki. Z tego względu zapłata odszkodowania przez Spółkę na rzecz podmiotów holenderskich zagwarantowałoby zachowanie i zabezpieczenie współpracy z obiema spółkami nadrzędnymi. Dodatkowo Spółka wskazała, że wykorzystała raport przygotowany na zlecenie T. I. w celu identyfikacji sprawców kradzieży w Spółce. Na podstawie zgromadzonych dowodów z osobami tymi rozwiązano umowy o pracę. Dodatkowo, na podstawie tego raportu, Spółka zmieniła swoje wewnętrzne procedury tak, by unikać podobnych zdarzeń w przyszłości. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie "czy spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie wypłacane na rzecz swojego kontrahenta z tytułu poniesionych przez niego kosztów dochodzenia przeprowadzonego przez wynajętą przez kontrahenta firmę detektywistyczną". W ocenie wnioskodawcy odszkodowanie, które zostanie wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych nie mieści się w żadnej z kategorii odszkodowań i kar umownych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Istotą tego przepisu jest bowiem nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar i odszkodowań związanych z wadami dostarczonych towarów lub usług lub zwłoką w dostarczeniu towarów wolnych od wad. Odnosząc się do swojej sytuacji Wnioskodawca zauważył, że przepis ten nie ogranicza natomiast możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie strona powołała się na interpretacje podatkowe wydane przez Ministra Finansów, decyzję Izby Skarbowej w Katowicach a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1590/05. W dniu 12 marca 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 14 marca 2008r. Rozpatrują przedmiotowa sprawę w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wywiódł, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. W ocenie organu koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że musza być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działania w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zatem w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co ma także istotne znaczenie dla zachowania prawidłowego rachunku podatkowego, opartego o zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów). W ocenie organu w przedmiotowej sprawie taki związek nie zachodzi. Organ podkreślił, że wnioskodawca nie wyjaśnił także, czy zwrócił się o pomoc do właściwych organów ścigania oraz nie przedstawił powodów, czynników, które zadecydowały, iż sam, poprzez usprawnienia organizacji pracy i kontroli, nie mógł wyeliminować dokonywanych na przestrzeni 2 lat kradzieży. W świetle powyższego zdaniem organu podniesiony argument Spółki, iż wypłata odszkodowań stanowi warunek dalszej współpracy handlowej z ww. podmiotem, nie znajduje uzasadnienia należy uznać go za chybiony, nie poparty przekonującymi argumentami i wskazaniem konkretnych dowodów. Wnioskodawca nie uzasadnił w żadnym stopniu, nie uprawdopodobnił na podstawie jakich okoliczności czy dokumentów wywiódł stwierdzenie, że spółka T. I. - spółka "nadrzędna", która razem ze Spółką wchodzi w skład organizacji grupującej podmioty gospodarcze powiązane ze sobą- zerwie współpracę ze Spółką. Pismem z dnia 31 marca 2008r. skarżąca Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z dnia 07 grudnia 2007r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 12 marca 2008r. zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy również wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek strony o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 07 grudnia 2007r. Organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 07 marca 2008r. Natomiast interpretację doręczono stronie skarżącej 14 marca 2008r., co potwierdza zapis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru interpretacji. Zaskarżona interpretacja wydana została więc z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie tzw. "milcząca interpretacja". Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji wyroku.