I SA/Po 1072/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) NSA Stanisław Małek Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. i za styczeń 2003r. i kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont /-/S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 97§ 1 , art. 100, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst - Dz.U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm.- dalej: O.p.), art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143 poz. 1199 ze zm.), art. 10 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: VAT), wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06, określił dla zmarłego podatnika E. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. w wysokości (...) zł i za styczeń 2003r. w wysokości (...) zł, z tego kwotę (...) zł przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy spadkobierczyni K. W. - G. Decyzja wydana została na tle następującego stanu faktycznego: w dniu 20 stycznia 2003 r. zmarł podatnik E. G., który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki przejazdowej, polegającą na organizowaniu polowań na zlecenie osób zagranicznych. Po śmierci tego podatnika do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje VAT-7 za grudzień 2002 r. i styczeń 2003r. sporządzone i podpisane przez pełnomocnika A. K. na zlecenie spadkobierczyń zmarłego E. G. W dniu 15 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003r. oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika pana E. G. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie uznając je za bezprzedmiotowe i argumentując tym, iż deklaracje za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. złożone zostały po śmierci podatnika i są w związku z tym nieskuteczne. Podatniczka K. W. – G. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 97 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują sukcesji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatniczka K. W. – G. zaskarżyła decyzję , a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, postanowieniem z dnia 14 marca 2004 r. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 100 ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. jest zgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. w zakresie w jakim pozbawia spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią, nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2007 r. , sygn. akt P 20/06 stwierdził niekonstytucyjność powołanego przepisu w opisanym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia (...), sygn. akt (...), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie prawo spadkobierczyni K. W. – G. do otrzymania zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po zmarłym E. G., w opisanej powyżej na wstępie decyzji z dnia (...) nr (...) stwierdził, co następuje: deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. nie wywołują skutków prawnych, ponieważ złożone zostały po śmierci podatnika. Jak wynika z art. 101 § 2 k.c. oraz z samej treści udzielonego pełnomocnictwa, umocowanie do sporządzania i wysyłania deklaracji podatkowych w imieniu podatnika wygasło z chwilą jego śmierci tj. w dniu 20.01. 2003 r. Mając powyższe na uwadze, podatek należny oraz podatek naliczony za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. i ustalono w oparciu o protokoły kontroli podatkowych, przeprowadzonych m. in. za powyższe okresy rozliczeniowe. W wyniku kontroli za okres od stycznia do grudnia 2002 r. za styczeń 2003 r., w zakresie podatku od towarów i usług, organ ustalił, że dane wykazane w ewidencjach zakupu i sprzedaży za sporne okresy rozliczeniowe są zgodne z przedłożonymi do kontroli dowodami źródłowymi. Rozliczenie wskazało, że z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r., przysługuje spadkobiercom zmarłego E. G. zwrot kwoty (...) zł. Spadek po E. G. nabyły: żona K. W. W. – G. i córka M. G. – G., po 1/2 części (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia (...) sygnatura akt (...)). W związku z tym spadkobierczyni M. G.-G. przysługuje zwrot kwoty (...) zł. W odwołaniu spadkobierczyni K. W. – G. domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu kwestii przypadającego oprocentowania z tytułu określonego w decyzji zwrotu na rachunek bankowy kwoty różnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem odwołującej się oprocentowanie kwoty zwrotu przysługuje na podstawie art.105 § 4 O.p., który to przepis został całkowicie pominięty przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji. Organ podatkowy naruszył art.120 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając odwołanie stwierdziła, że poza określoną, w decyzji organu podatkowego kwotą zwrotu podatku przysługuje jej ponadto oprocentowanie przypadające na nią od należnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT przewidziane w art. 105 § 4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem oprocentowanie kwoty zwrotu podatku naliczane jest poczynając od 16-go dnia od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym prawomocnego postanowienia sadu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności. Powyższe dokumenty zostały złożone w urzędzie skarbowym. Mimo dopełnienia ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów art. 105 § 2 O.p. podatniczka nie otrzymała należnego jej oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT. Organ I instancji był obowiązany do naliczenia stosownego oprocentowania zgodnie z art. 105 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...) na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 97 §1 i art.100 O.p. , art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, art.10 ust.1 i ust.2, art.21 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że już z literalnego brzmienia przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji, będącej przedmiotem odwołania wynika, że ustawodawca nie przewidział w art.100 O.p. możliwości jednoczesnego orzeczenia o przypadającej spadkobiercy kwocie zwrotu z określonej dla spadkodawcy różnicy podatku oraz o wysokości oprocentowania tej kwoty. Zgodnie bowiem z art.100 ust.1 i ust. 2a O.p. "Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wydając decyzję, organ podatkowy określa (...) wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Ponadto, organ odwoławczy zauważa, że w treści art.105 O.p., na który powołuje się podatniczka , brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zastosowanego w sprawie art.100 O.p. Co więcej, z art.105 § 1 O.p. wynika, że oprocentowanie naliczane jest od przypadajacych na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków. Nadpłata bądź zwrot podatku, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, może wynikać bądź ze złożonej za życia spadkodawcy deklaracji podatkowej (co do której organ podatkowy nie ma zastrzeżeń), bądź też - jak w niniejszej sprawie - z wydanej w tym zakresie decyzji, o której mowa w art.100 § 2a O.p. Już sama treść przepisu art.100 §2a O.p. "wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył" wskazuje, że w tym zakresie decyzja organu podatkowego ma charakter określający, czym nawiązuje w swoim charakterze do regulacji zawartych w art. 21 § 2-§ 3a O.p. Organ odwoławczy zauważa, że na skutek zmiany przepisu art. 53 §4 O.p. zawartej w ustawie z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169 poz.1387), począwszy od 1 stycznia 2003r. w decyzjach wydawanych na podstawie powołanego wyżej art.21 O.p. nie orzeka się o wysokości odsetek. Postępowanie w sprawie wysokości odsetek bądź oprocentowania może mieć charakter następczy w stosunku do złożonej deklaracji podatkowej czy też wydanej decyzji wymiarowej, i wówczas prowadzone jest przez organ podatkowy w odrębnym trybie, wskazanym w przepisach art. 53 - art. 58 bądź art. 78 O.p. Analogicznie należy przyjąć, iż w przypadku niezłożenia przez spadkodawcę deklaracji podatkowej, dopiero decyzja wydana przez organ podatkowy w trybie art.100 O.p. określa: po pierwsze prawidłowe rozliczenie podatku za wskazany okres rozliczeniowy i wynikające z tego rozliczenia zobowiązanie podatkowe spadkodawcy bądź też należna mu kwotę nadpłaty czy też różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu, po drugie zaś albo przenosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na ustalonych spadkobierców podatnika, albo też w przypadku wystąpienia prawa do zwrotu – określa kwotę do zwrotu przypadającą spadkobiercom. W takim przypadku prawo do otrzymania bądź żądania wypłaty oprocentowania przypadającej do zwrotu nadpłaty bądź różnicy podatku od towarów i usług, wynikające z powołanego na wstępie art.105 O.p. powstaje po wprowadzeniu wskazanej decyzji do obrotu prawnego. Nie bez znaczenia pozostaje dla sprawy fakt, iż ustalenie kwoty i wypłata oprocentowania, o którym mowa w art. 105 O.p., uzależnione jest od spełnienia przez spadkobierców określonych w art.105 §2 O.p. Okoliczność ta wskazuje, że oprocentowanie to nie jest naliczane automatycznie, lecz wymaga jednak podjęcia przez organ podatkowy określonych czynności procesowych - co również świadczy o tym, że powinno to nastąpić w odrębnym trybie proceduralnym. Niezależnie od powyższego, zwraca uwagę proceduralna przeszkoda w możliwości uwzględnienia żądań odwołania. Wszczęte postanowieniem z dnia (...) nr (...) postępowanie nie zostało zakończone, w związku z czym podlegało rozpatrzeniu na podstawie znowelizowanego brzmienia art.100 O.p. Tym samym organ podatkowy I instancji rozpatrując sprawę po wyroku sądu związany był zakresem wszczętego postępowania. W powołanym wyżej postanowieniu z dnia (...) nie wskazano natomiast, iż zakresem postępowania objęto określenie wysokości odsetek od ewentualnych zobowiązań spadkodawcy, z uwagi zaś na brak odpowiednich regulacji w dacie wydania postanowienia, również w zakresie określenia ewentualnego oprocentowania. Na żadnym etapie trwającego ponad 4 lata postępowania spadkobierczyni nie wnosiła o objęcie postępowaniem kwestii ewentualnego, przypadającego od zwrotu oprocentowania. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 167 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ I instancji podatnik może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem jednak, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia (por. art.167 §2 O.p.), a nieuwzględnienie żądania wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Skoro zatem do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spadkobierczyni nie zgłosiła nowego żądania w zakresie oprocentowania żądanego zwrotu, to uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego byłoby prawnie niedopuszczalne. W istocie bowiem skutkowałoby ono rozpatrzeniem tej sprawy (dotyczącej odsetek) tylko w jednej instancji. Tymczasem w świetle art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem tej zasady stanowiłoby istotne naruszenie procedury podatkowej. W skardze spadkobierczyni K. W. – G. domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części w której decyzja nie określiła należnych odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, oraz zasadzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 100 O.p. poprzez błędna interpretację tego przepisu i uznanie, że jego literalne brzmienie uniemożliwia orzeczenie od wysokości należnych odsetek, - art. 105 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie iż w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, - art. 53 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w związku z czym decyzja oparta została na błędnej podstawie prawnej, - art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie iż w sprawie przepisy te nie mają zastosowania, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę spadkobierczyni podatnika stwierdziła, że w sprawie doszło do powstania nadpłaty w momencie wpłaty do urzędu skarbowego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w grudniu 2003 roku, który to zwrot dokonany został na żądanie urzędu skarbowego. Skarżącej zgodnie z decyzją z dnia (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) należny był zwrotu podatku w kwocie określonej tą decyzja tj. (...) zł. Nie uprawniona jest interpretacja przepisów art. 100 O.p. zgodnie z którą organ podatny nie może orzec o kwocie należnych podatnikowi odsetek ze względu na fakt, iż w przepisie tym literalnie nie wyrażono obowiązku organu podatkowego do orzeczenie o wysokości należnych odsetek. Nie ma konieczności dodatkowego wskazania w przepisie art. 100 O.p., iż organ podatkowy orzeka osobno o kwocie należnych odsetek. Jeśli bowiem organ podatkowy orzeknie o istnieniu zobowiązania głównego, to powstanie, wysokość i moment zapłaty należnych odsetek regulują, inne przepisy , w tym art. 105 § 4 O.p. Ponadto, decyzja Dyrektora narusza art. 121 O.p. bowiem dokonuje, takiej interpretacji przepisów podatkowych, aby uniknąć konieczności zapłaty odsetek od nienależnie pobranych kwot. Nie można uznać, że to postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor w swojej decyzji opiera się na przepisach art. 53 § 4 O.p. i stosując wykładnię przez analogię uznaje iż prawo do żądania wypłaty oprocentowania w przedmiotowej sprawie powstaje dopiero w momencie wydania decyzji w oparciu o art. 100 O.p. organ odwoławczy jednocześnie uznaje ustalenie kwoty i wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia przesłanek art. 105 § 2 O.p., a normy przepisu art. 53 § 4 O.p. nie mają zastosowania w sprawie. Dotyczą one kwestii powstania i naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie mogą być przez analogię stosowane do odsetek należnych podatnikom z tytułu występujących nadpłat i zwrotów. Ponadto, w decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) nr (...) i z dnia (...) nr (...) o umorzeniu postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003r. oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika E. G. były decyzjami o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. W decyzjach tych organ podatkowy nie przyznał skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzje te zostały wydane w oparciu o art. 100 O.p. Skoro organ odwoławczy uznał, iż prawo do dochodzenia należnych odsetek powstaje dopiero w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 O.p., to powinien w swojej decyzji ustosunkować się do faktu wydania takich decyzji już w roku 2003 i wskazać, dlaczego skarżącej nie przysługuje prawo do odsetek od tego momentu. Organ odwoławczy w decyzji nie ustosunkował się do zarzutu nie wypełnienia przez organ Instancji art. 105 § 4 O.p., nie podał również dlaczego uznał żądania skarżącej o naliczenie odsetek zgodnie z art. 105 § 4 O.p. za bezzasadne w sytuacji spełnienie powyższych przesłanek. W konsekwencji decyzja narusza art. 105 § 4 , art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nawet, gdyby organ odwoławczy uznał, iż skarżącej nie są należne odsetki od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to w jej opinii w sprawie doszło do powstania nadpłaty. W oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje skarżącej od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 18 grudnia 2003 r. Nadpłata powstała w związku z dokonanym, na wezwanie urzędu skarbowego, przez skarżącą, zwrotem należnej jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu 18 grudnia 2003 r. Bez wątpienia decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) nr (...) i z dnia (...) nr (...) o umorzeniu postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003 r. oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika E. G. były decyzjami o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. W decyzjach tych organ podatkowy nie przyznał skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku uchylenia przez WSA w Poznaniu powyższych decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (...) wydał decyzję nr (...), w której na podstawie art. 100 O.p. określił dla zmarłego Podatnika - Pana E. G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z prawem do zwrotu oraz przypadającą z tego kwotę podatku do zwrotu spadkobierczyni podatnika M. G.-G. w kwocie tj. (...) zł. Zgodnie z przepisami art. 74a O.p. przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W opinii skarżącej organ odwoławczy był zobowiązany do zastosowania przepisu art. 74a O.p. i określenia wysokości powstałej nadpłaty. Ponadto, zgodnie z przepisami art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji strony skarżącej). W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art.121, art. 122 , art. 187 § 1 O.p. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji R.P., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Naruszenie przez organy podatkowe tych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu omawiana zasada nie doznała uszczerbku w rozpatrywanej sprawie. Z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Ostatecznie prawo do zwrotu nadwyżki zostało określone lege artis, a kwota nadwyżki zwrócona, ale nie w związku z trafnością zarzutów skarżącej wobec organów podatkowych, ale wskutek postawy sądu i Trybunału Konstytucyjnego. Wprawdzie uważa się, że organy podatkowe są niejako "sędziami we własnej sprawie", to jak wynika z przebiegu postępowania, działania organów podatkowych obu instancji, pomimo złożoności prawnej problemu, nie miały w sprawie charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Nie zachodziły też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane na niekorzyść skarżącej. W podsumowaniu sąd stwierdza, zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie kontrolne odbyło się bez sporów, bez naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, które są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Organy zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Natomiast ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wymaga uprzedniego zdefiniowania sięgających w głąb niniejszego postępowania podatkowego, skutków prawnych wyroku z dnia (...) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt (...). Zważyć należy, iż sąd uchylił decyzje obu instancji podatkowych. Skasowanie tych decyzji przez sąd oznacza utratę przez nie bytu prawnego połączoną z wyeliminowaniem z obrotu prawnego i powrót postępowania do etapu następującego bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego. Wobec tego , na obecnym etapie sprawy, skasowane decyzje nie mają innego , jak znaczenie historyczne. Nie mogą być przedmiotem jakichkolwiek ocen prawnych a fakt, że w ogóle zostały wydane , nie może być obecnie żadnym argumentem w sprawie. W istocie bowiem oznaczałoby to pośrednią polemikę z prawomocnym kasacyjnym wyrokiem sądu . Jednakże najistotniejsze jest to, iż uchylając decyzje podatkowe organów obu instancji, sąd dokonał w sprawie wiążącej oceny prawnej jak i udzielił wiążących również wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiążą one ten sąd ( także w razie powtórnego rozpoznawania tej sprawy), oraz organ , którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że oddziaływaniem orzeczenia sądu administracyjnego objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się przeto – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Reasumując w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do sądu - po uchyleniu decyzji podatkowej przez ten sąd i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego wskazaniami, sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia (...) sygn. akt (...) stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych przyczyn aniżeli w nich wskazane. Podkreślił, że istota sporu nie sprowadzała się do interpretacji art. 97 § 1 O.p. oraz art.100 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005 r. Objęty pytaniem prawnym przepis nie został uznany za zgodny z Konstytucją i wyrok sądu został oparty na przepisach art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. Sąd wyraził ocenę prawną, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić prawo spadkobierców do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. W ślad za Trybunałem Konstytucyjnym sąd wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych winny stać się przepisy art. 97 § 1 O.p. oraz art. 100 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili obecnej, ukształtowane na podstawie nowelizacji obowiązującej od dnia 1.09.2005 r. Uchylenie decyzji umarzających postępowanie podatkowe powoduje, że nadal do rozstrzygnięcia pozostaje sprawa podatkowa wszczęta na podstawie postanowień z dnia (...) ( w odniesieniu do stycznia 2003 r.) i z dnia (...) ( w odniesieniu do października i grudnia 2002 r.). Wobec powyższego nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego: art. 100 , art. 105 § 4 , art. 53 § 4 . art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie wskazanego przez sąd art. 97 § 1 , art. 100 O.p. określił dla zmarłego podatnika E. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. i za styczeń 2003r. i kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy spadkobierczyni zmarłego M. G.-G. Organy podatkowe zastosowały się więc w pełni do sądowej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły prawo spadkobierców do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Zarówno oceny prawne sądu jak i wskazane przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia przepisy art. 97 § 1 , art. 100 O.p. w żadnym miejscu nie mówią o oprocentowaniu zwrotu spadkobiercom nadwyżki podatku naliczonego VAT. Przepisy powyższe zostały prawidłowo zastosowane. Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (J.P. Tarno [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, WP LexisNexis, 2004 r., str. 219-225). Spadkobierczyni na żadnym etapie postępowania o oprocentowanie zwrotu nie występowała. W sentencji wydanej ponownie decyzji organ I instancji nie ma rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania zwrotu, a zatem nie ma przedmiotu zaskarżenia określonego w skardze " w części , w której decyzja nie określiła należnych odsetek skarżącej odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym". Oznacza to, że decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji nie stworzyły stanu powagi rzeczy osądzonej w kwestii oprocentowania zwrotu, a więc nie zamknęły drogi do ubiegania się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu. Skarżąca w istocie zwalcza więc decyzje, dzięki którym zostało uwzględnione dochodzone przez nią prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT po zmarłym podatniku. Uwzględnienie skargi w takim kształcie przez sąd oznaczałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego korzystnej dla skarżącej decyzji i stanowiłoby naruszenie zasady zakazu pogarszania sytuacji prawnej skarżącej. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 105 § 4 , art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p., ponieważ nie miały zastosowania w sprawie. Wobec tego sąd nie znajduje podstaw do dokonywania merytorycznej oceny zarzutów wykazujących naruszenie tych przepisów przez organy podatkowe. Zawarte z ostrożności procesowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody merytoryczne organu odwoławczego w kwestii oprocentowania stanowią w ocenie sądu stanowią superfluum i nie miały wpływu na treść wyroku. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek