I SA/Bk 469/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P.H.U." B" S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.H.U. "B" S.A. w B. kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" S.A. z siedzibą w B. (dalej przywoływane jako "Spółka"), zwróciło się do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że na podstawie umowy zawartej z kontrahentem - dostawcą, za osiągnięcie określonego obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym Spółce przysługuje od kontrahenta określona kwota pieniężna - premia pieniężna. Ocena czy Spółka nabyła prawo do premii pieniężnej dokonywana jest przez dostawcę w przyjętym okresie rozliczeniowym, z pułapem zakupów netto i stawek procentowych premii pieniężnej określonych w umowie. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy premia pieniężna, którą kontrahent wypłaca Spółce, z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w przyjętym okresie rozliczeniowym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winna być udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta, czy też premia pieniężna powinna być traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentowana notą księgową wystawioną przez Spółkę? Zdaniem Spółki premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winna być udokumentowana notą księgową. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., sygn. akt l FSK 94/06. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] lipca 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia zwanej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ustawy o VAT każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powołanymi przepisami organ stwierdził, że w przypadku, kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Zdaniem organu, działania Spółki polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Wypłacona premia pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Takie działanie należy odpowiednio udokumentować. O ile otrzymujący wynagrodzenie jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, to jest zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą VAT. Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnik Spółki, po uprzednim wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżając przedmiotowa interpretację w całości, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24-29 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie pieniężne wypłacone z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości lub ilości towarów, niezwiązane z żadną konkretną dostawą, są świadczeniem usług, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tle tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, tj. wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów nie może być jednocześnie usługą. Zdaniem Spółki takie samo rozwiązanie prawne funkcjonuje na gruncie przepisów art. 24-29 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Spółka podniosła, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie z art. 217 Konstytucji. Podwójne opodatkowanie jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24-29 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Natomiast w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowe spełnianie świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca nabywcy premię pieniężną nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim wypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym. Okoliczność, że wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą oraz istnieje odrębność wynagradzania nie daje podstaw do twierdzenia, że mamy tu do czynienia z dwoma oddzielnymi (różnymi) transakcjami. W każdym przypadku zapłata jest dokonywana w związku z dostawą lub nabyciem towarów, czyli jednym i tym samym zdarzeniem prawnym, tyle, że widzianym z dwóch stron - kontrahentów tej samej czynności (grupy czynności jednego rodzaju). W odpowiedzi na skarg działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania VAT czynności zrealizowania przez nabywcę określonej w umowie wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy, od której uzależniona jest zapłata przez zbywcę na rzecz kupującego określonej kwoty pieniężnej - premii pieniężnej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT. Otóż przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie świadczenia usług ustawodawca zawarł natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Cytowane uregulowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 24 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.06.347.1.). Powyższe unormowania nie pozostawiają wątpliwości, że usługą będzie każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Celem wprowadzenia takiej konstrukcji przedmiotu opodatkowania VAT było zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogła zostać uznana za dostawę towarów, była opodatkowana jako świadczenie usług, z wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w dalszych artykułach Szóstej Dyrektywy (zob. Komentarz do art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008.). Poza tym każda transakcja może być albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług (zob. wyrok ETS z 2 maja 1996 r. C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg). Sąd pragnie zauważyć, że problematyka będąca przedmiotem niniejszej sprawy była już wielokrotnie rozstrzygana w judykaturze sądowoadministracyjnej. Ugruntowany wydaje się już pogląd, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest natomiast dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (zob.: wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, opubl. w ONSAiWSA 2007/6/153; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, niepubl.; jak też np. wyrok ETS z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III). Przywołane poglądy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie i stwierdza, że stanowisko organów wyrażone w niniejszej sprawie nie ma oparcia w przepisach prawa. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wynika, że Spółka otrzymuje od swojego kontrahenta premię pieniężną w zamian za osiągnięcie w przyjętym okresie rozliczeniowym określonego obrotu z tytułu dokonywanych u tego kontrahenta zakupów. W takiej sytuacji dokonywanie przez Spółkę zakupów jest dostawą towarów, która jest czynnością opodatkowaną VAT. Natomiast wypłacana przez sprzedawcę premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów w umówionym okresie rozliczeniowym, stanowi dla Spółki nagrodę (bonus, gratyfikację) za wynik, wielkość dokonywanych zakupów. Jest to nagroda, którą kontrahent – sprzedawca przekazuje w związku z nabyciem określonej liczby towarów (zawarciem określonej liczby transakcji nabycia towarów), a nie w zamian za świadczenie usługi. Inaczej rzecz ujmując, aby uzyskać premię pieniężną Spółka musi dokonać odpowiedniej (umówionej) liczby transakcji. Przyjęcie, że działania Spółki polegające na realizacji określonego poziomu obrotów są w takiej sytuacji świadczeniem usług, prowadzi zatem do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Najpierw bowiem transakcje owe opodatkowane są VAT jako dostawa towarów, następnie zaś, jako świadczenie usług, co jest niezgodne z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, zaburzając zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w ramach procesu uzyskiwania określonego pułapu transakcji w zamian za premię pieniężną, Spółka, jak wynika z wniosku, poza przeprowadzeniem określonej ilości transakcji nie zobowiązuje się do wykonywania dodatkowych czynności (np. czynności marketingowych). Okoliczność ta wzmacnia argumentację, iż premia pieniężna, otrzymywana przez Spółkę, nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, tylko jak już wyżej zaakcentowano nagrodą za wynik kooperacji handlowej między kontrahentami. W zachowaniu Spółki nie można się dopatrzyć świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku zaprezentowanego przez organy, w sprawie nie można również mówić o istnieniu między Spółką i jej kontrahentem relacji zobowiązaniowej, która w mniemaniu organów uzasadnia traktowanie jej, jako opodatkowane VAT świadczenie usługi przez stronę kontraktu otrzymującą premię. Rację ma autor skargi, który przytaczając pogląd wyrażony w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., wywodzi, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym, a w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowe spełnianie świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca nabywcy premię pieniężną, bonus lub nagrodę, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. W takiej sytuacji nie można wyodrębnić istnienia zobowiązania wzajemnego o innej treści niż związane z transakcją dostawy towarów, gdzie obie strony kontraktu są obustronnie zobowiązane do określonego świadczenia. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając z upoważnienia Ministra Finansów skarżoną interpretację, naruszył art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzić bowiem należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę towarów obrotów w wysokości określonej w umowie ze sprzedawcą. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach swoje oparcie znalazło natomiast w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).