I SA/Op 327/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sadowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego J. D. kwotę 5.117 złotych (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego . wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008r. 1. Skarżący J. D. w dniu 7 lutego 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie korektę deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. (pierwotna deklaracja została złożona w dniu 25 stycznia 2002r.) wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.694zł (uprzednio wynosiła 37.974zł). 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie decyzją z dnia [...]. określił skarżącemu za miesiąc grudzień 2001r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 72.068zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 55.000zł z faktury z dnia 31.12.2001r., wystawionej przez [...] w N. z tytułu prowizji za sprzedany węgiel i cukier. Skarżący dokonał również obniżenia tego podatku o kwotę 11.000zł w oparciu o fakturę VAT wystawioną z tą samą datą przez [...] w N. Faktura ta został wystawiona również z tytułu prowizji za sprzedaż węgla. W rozliczeniu za miesiąc grudzień 2001r., skarżący dokonał także obniżenia podatku należnego o naliczony w kwocie 44.000zł z faktury również z dnia 31.12.2001r. wystawionej przez [...] w B. z tytułu prowizji za sprzedaż węgla. Należności dokumentowane powyższymi fakturami wynikały z umów, które skarżący zawarł z podmiotami tymi w lipcu 2001r. Z treści tych umów wynikało, że pośrednicy zobowiązują się do pozyskania dla skarżącego odbiorcy cukru [...] lub węgla [...] w zamian za prowizję w z góry ustalonej wysokości, przy czym przed złożeniem oferty pośrednicy ci powinni ze skarżącym uzgodnić wszystkie warunki dostawy, w szczególności w zakresie ceny, transportu i płatności. Jako odbiorców towarów sprzedawanych przez skarżącego, a pozyskanych w wykonaniu umów pośrednictwa, skarżący wskazał: [...] S.A. w [...] sp. jawna w K., [...] s.c. w S. [...] Sp. z o.o. w N. oraz [...] S.A. w Z. i [...] Sp. z o.o. w N. Z zeznań świadków – pracowników wymienionych firm, którzy zajmowali się zawieraniem kontraktów ze skarżącym, wynika, że do zawarcia wskazanych przez skarżącego kontraktów doszło bez uczestnictwa pośredników. Ofertę handlową dla [...]" złożył sam skarżący, upoważniając Z.P.(a nie związanego umową pośrednictwa W.P.) do występowania w jego imieniu w sprawach z zakresu przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą [...] przy czym umowę na dostawę miału węglowego, w której określono warunki dostawy, zawarł sam skarżący. Firmie [...] ofertę faksem złożył sam skarżący, przy czym firma ta uzyskała zapewnienie o jego wiarygodności handlowej od Z. P. umowę zawarł sam skarżący w formie ustnej. W przypadku sprzedaży cukru firmie [...] firmę skarżącego polecił W. P. ale warunki umowy negocjowane były telefonicznie bezpośrednio ze skarżącym. W przypadku sprzedaży cukru firmie [...] uzgodnienia w zakresie warunków transakcji prowadzone były telefonicznie bezpośrednio ze skarżącym, a zapewnienie o wiarygodności handlowej skarżącego złożył pracownikowi firmy [...] Z. P. Dostawa dla [...] wynikała z umowy zawartej przez samego skarżącego, a firma [...] nie była odbiorcą węgla od skarżącego, jak on twierdził, lecz dostawcą węgla. Zdaniem organu podatkowego nawet czynności podejmowane przez Z. P. który umową pośrednictwa związany nie był, nie odpowiadały zakresowi obowiązków pośrednika, wynikającemu z umów pośrednictwa, natomiast rzekomi pośrednicy nie podjęli żadnych czynności, które mogły być związane z wykonaniem tych umów. Łącznie obniżenie podatku należnego o naliczony wyniosło 110.000zł przez co wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym we wspomnianej wyżej wysokości 53.694zł. Natomiast po wyłączeniu z rozliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 56.306zł – niezależnie od zobowiązań wynikających z innych czynności. Z powyższych względów organ podatkowy stwierdził, że omawiane umowy pośrednictwa nie były w rzeczywistości realizowane, a zawarto je dla pozoru. Dlatego też pominął skutki prawnopodatkowe tych czynności prawnych na gruncie podatku od towarów i usług uznając, że obniżenie podatku należnego o naliczony zostało dokonane w oparciu o dokumenty, które podstawą obniżenia być nie mogą, w myśl §50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) [dalej: rozporządzenie]. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając, że jest dotknięta błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że przedmiotowe faktury są fikcyjne, a czynności zostały zawarte dla pozoru, pomimo braku rzetelnych i pogłębionych ustaleń merytorycznych odnośnie spełnienia wymagań z art. 83 Kodeksu cywilnego [dalej: K.c.] przewidującym pozorność oświadczeń woli. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. Skutkiem powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie decyzją z dnia [...]. ponownie określił skarżącemu za miesiąc grudzień 2001r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 72.068zł. 6. Skarżący w odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 15 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r, Nr 11, poz. 50 ze zm.) [dalej oznaczonej: u.p.t.u.]. W pierwszej kolejności podał, że organ podatkowy wadliwie pominął korektę deklaracji w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 28.12.2001r. R. N. pracownica [...] odpowiedzialna za przedmiotowe rozliczenia potwierdziła przyjęcie i akceptację tej faktury. W pozostałym zakresie skarżący wywodził, że nie można uznać pozorności czynności dokonanych z udziałem pośredników, a to B.K., W. P. oraz I. K., w sytuacji gdy w ramach zbierania materiału dowodowego w sprawie nie przeprowadzono kontroli w przedsiębiorstwach przez nich prowadzonych, a także nie przesłuchano tych osób jako stron umów pośrednictwa. 7. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., w kwocie 56.348zł. W uzasadnieniu podał, że podatnik skutecznie dokonał korekty faktury VAT [...]wystawionej na rzecz [...] S.A. przez co podatek należny należało pomniejszyć o kwotę 15.719,22zł. W pozostałym zakresie dotyczącym spornych umów pośrednictwa organ podatkowy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Powtórzone zostały przy tym ustalenia pierwszoinstancyjne. Ocenione zostały one przez Dyrektora Izby Skarbowej w ten sposób, że mimo tego, iż organ podatkowy nie ma uprawnień do stwierdzania nieważności czynności prawnych, to w związku z tym, że są one elementem stanu faktycznego doniosłego podatkowo to mogą zostać - w drodze badania ich treści - uznane za bezskuteczne w oparciu o przepis art. 199a §1 O.p. Jeśli zatem czynność odpowiada treści art. 83 §1 w zw. z art. 58 K.c. to zastosowanie znajdzie §50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykluczający możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z tej czynności według art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Pozorność jest bowiem wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej i ujawnionej wobec adresata oraz przez niego aprobowanej niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia woli dostępna dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej oświadczenie. Zdaniem organu taki stan ujawniono w niniejszej sprawie m.in. za pośrednictwem dowodów z przesłuchania kontrahentów podatnika i w tym zakresie okazały się one wystarczające. Natomiast przesłuchanie stron tych czynności uznane zostało za bezcelowe. Z tych samych też względów nie dopatrzono się konieczności przeprowadzenia kontroli w przedsiębiorstwach prowadzonych przez te osoby. Organ posłużył się przy tym argumentacją, że zarówno podatnik jak też pośrednicy nie mieli doświadczenia na rynku węgla i cukru stąd trudno uznać, aby ten pierwszy zlecił tym drugim poszukiwanie rynków zbytu za stosunkowo dużą odpłatnością, do tego niezależną od rezultatu. 8. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wnosząc o jej uchylenie zarzucił obrazę tych samych przepisów prawa, co wskazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dodatkowo zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. Zarzucił przy tym przekroczenie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów. Wskazał na dowolność ocen w zakresie pozorności spornych umów pośrednictwa i uznania ich za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Zwrócił uwagę na bezzasadne pominięcie dowodu z przesłuchania osób, z którymi umowy pośrednictwa zostały zawarte, podczas gdy dowody te jako istotne dla rozstrzygnięcia powinny zostać przeprowadzone w tej sprawie z urzędu. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w pełnej rozciągłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem sądowoadministracyjna kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten wynika z wyrażonej w art. 122 O.p. naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta jest rozwinięta i skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. Zebranie całego materiału dowodowego oznacza konieczność podjęcia także takich czynności procesowych, które doprowadzą do zbadania powoływanych przez podatnika i ważnych dla niego okoliczności. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, w sposób ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które cel ten przybliżają. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik zgłasza dowody zmierzające do podważenia lub obalenia dowodów wcześniej zgromadzonych przez organ podatkowy i czyni to po to, by zniweczyć postawione przez organ założenie, prowadzące do niekorzystnych dla podatnika wniosków. Oczywiście, prawo podatnika jako strony postępowania do domagania się uzupełnienia postępowania dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego i sposób korzystania z tego prawa może być oceniony jako nadużycie. Dotyczy to jednak tylko takich sytuacji, gdy podatnik mnoży wątpliwe bądź oczywiście chybione wnioski dowodowe lub gdy wnioski te ukierunkowane są na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc zbędne dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Jeżeli taka wyjątkowa sytuacja nie zachodzi, nie ma podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Wskazuje na to wprost art. 188 O.p. stanowiąc, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przedstawionymi wyżej zasadami postępowania dowodowego koreluje wyrażona w art. 191 O.p. zasada wyrażająca uprawnienie i obowiązek organu podatkowego do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy przy dokonywaniu oceny wiarygodności dowodów korzysta więc ze swobody i nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, jakkolwiek ocena ta musi być należycie uzasadniona – zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że ocena dowodów, także ocena negatywna, której skutkiem jest odmówienie określonemu dowodowi wiarygodności, możliwa jest do dokonania dopiero po przeprowadzeniu ocenianego dowodu. Nie jest możliwe ani dopuszczalne antycypowanie tej oceny, czyli jej dokonywanie z góry, bez znajomości treści dowodu, bez jego przeprowadzenia. Tym bardziej więc przewidywanie, że dowód wnioskowany przez podatnika może być sprzeczny z dowodami już zgromadzonymi w sprawie nie upoważnia do odmowy przeprowadzenia go. Przeciwnie – dopiero przeprowadzenie takiego dowodu umożliwi skonfrontowanie go z dowodami przeciwnymi i otworzy możliwość łącznej oceny wszystkich dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, jak określa to art. 191 O.p., a nie tylko na podstawie materiału częściowego, gromadzonego jednostronnie i ukierunkowanego na z góry założoną tezę. Oczywiście ocena dokonana w tych warunkach może być korzystna dla dowodów wskazanych przez podatnika, ale może także prowadzić do zakwestionowania ich wiarygodności. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jest uzasadniony. W szczególności nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że skarżący nie domagał się przesłuchania świadków – stron umów pośrednictwa oraz świadka Z. P.zatrudnionego u jednego z kontrahentów skarżącego. Wniosek taki, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej zawartemu na stronie 12 odpowiedzi na skargę, wynika z treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie (k. 450 i nast. akt podatkowych). Jakkolwiek skarżący nie użył sformułowania "wnoszę o przesłuchanie następujących świadków..." lub równoważnego, ale stwierdzenie w uzasadnieniu odwołania, że organ podatkowy nie przesłuchał wymienionych następnie osób nie pozostawia wątpliwości, że przeprowadzenia takiej czynności w toku postępowania skarżący się domaga. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem odniesienie się do tego wniosku i albo przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, albo odmówienie ich przeprowadzenia, jednakże odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powinna przybrać formę postanowienia (art. 187 § 2 O.p.). Niezależnie jednak od wskazanego uchybienia formalnego konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków wynika wprost z istoty kwestionowanych w postępowaniu umów. Jeżeli organy podatkowe skłaniają się ku twierdzeniu, że umowy pośrednictwa miały charakter pozorny względnie nie były wykonywane, niezbędne jest zaznajomienie się ze stanowiskiem i twierdzeniami stron tych umów. Dopiero wtedy możliwe jest ich skonfrontowanie z pozostałym materiałem dowodowym, to jest przede wszystkim z oświadczeniami kontrahentów handlowych skarżącego co do przebiegu rokowań poprzedzających zawarcie umów. O ile więc ustalenie okoliczności zawierania przez skarżącego kontraktów na sprzedaż cukru i węgla wymagało przesłuchania w charakterze świadków osób kontraktujących ze skarżącym i tę czynność organy podatkowe prawidłowo wykonały, o tyle poprzestanie tylko na tych dowodach w przekonaniu, że inne dowody nie mogą już niczego wnieść do sprawy, było nieprawidłowe, gdyż oparte na nieuprawnionym założeniu co do bezwartościowości tych innych dowodów. W konsekwencji taki tryb gromadzenia materiału dowodowego stworzył lukę, która musi być uzupełniona. Dopiero po jej uzupełnieniu, a więc po przesłuchaniu stron umów pośrednictwa – B. K., W.P. i I.K. oraz pracownika B.K. – Z. P., możliwe stanie się dokonanie oceny zarówno tych dowodów, jak i dowodów pozyskanych wcześniej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regułami oceny ich wiarygodności. Dopiero w konsekwencji tych czynności organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), co z kolei pozwoli na wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przedstawione wyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia tej przesłanki obliguje Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.]. Należy także wskazać na inny jeszcze aspekt rozpoznawanej sprawy, a mianowicie na zagadnienie pozorności umów pośrednictwa i trybu stwierdzania tej pozorności. Jak stanowi art. 199a §3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron – chyba, że strona odmawia składania zeznań – wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 189 k.p.c.). Cytowany przepis Ordynacji podatkowej nakłada więc na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którego wywodzone są skutki podatkowe, także wówczas, gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, że umowa, na którą powołuje się podatnik, jest nieważna ze względu na jej pozorność. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (w sprawie sygn. akt K 53/05) wyjaśnił, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a §3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego; wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie ze względu na wytknięte wcześniej ograniczenie postępowania dowodowego nie ustalono, czy twierdzenia stron umów pośrednictwa odnośnie ich rzeczywistego względnie pozornego charakteru są zbieżne, czy też rozbieżne, jest wysoce prawdopodobne, iż dojść może do wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny sytuacji, gdy twierdzenia stron umów pośrednictwa nie znajdą potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organy podatkowe. Jeżeli taka sytuacja rzeczywiście nastąpi, a organy podatkowe będą chciały wyciągnąć konsekwencje prawnopodatkowe z faktu pozorności zawartych przez skarżącego umów pośrednictwa, organy te zobligowane będą do wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. W takiej bowiem sytuacji zaistnieje mająca charakter obiektywny wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego powstałego wskutek zawarcia kwestionowanych umów. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe nie będą mogły samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia pozorności tych umów – tak, jak wadliwie uczyniły to w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Wskazuje to na naruszenie przez organy podatkowe art. 199a §3 O.p., które to naruszenie stanowi dodatkową przesłankę stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., niezależnie od wskazanych wcześniej braków w zakresie postępowania dowodowego. Obydwie te wadliwości nie pozwalają bowiem na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie musi być kwestia realności lub pozorności umów pośrednictwa, lecz to, czy umowy te były faktycznie wykonane, a zatem czy ewentualnie powstały w ten sposób obrót uprawnia do obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących wykonanie tych umów. W wypadku ustalenia, że umowy te w rzeczywistości wykonane nie były tak naliczony podatek nie stanowi podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Na ten aspekt zagadnienia zwraca także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06, LEX nr 331325), analizując korelację problemu istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa z zagadnieniem wykonania umów zobowiązaniowych. W rozpoznawanej obecnie sprawie organy podatkowe wskazywały wprawdzie na wątpliwości co do wykonania spornych umów, ale jednocześnie kwestionowały ich ważność z uwagi na pozorność. Czym innym jest jednak istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a czym innym dokonana na podstawie ustaleń faktycznych ocena, czy wykonanie zobowiązań cywilnoprawnych wynikających z tego stosunku prawnego lub prawa miało w ogóle miejsce, a jeśli tak – to czy wykonanie tych zobowiązań miało znaczenie dla rachunku podatkowego podatnika. Podkreślenia wymaga, że i ta ostatnia ocena może być dokonana dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc takiego stanu faktycznego, który wynika z w pełni i należycie zebranego, a następnie wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja zaistnieje dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego o dowody z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, a następnie przeprowadzenie wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zastosowanie się przez organy podatkowe do tych wskazań co do dalszego postępowania, których zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wynika z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwoli na wyeliminowanie błędów zaistniałych w dotychczasowym postępowaniu i zbudowanie właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzi organ odwoławczy, czy też zleci jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p., pozostawione jest uznaniu organu odwoławczego. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że nie może być ona wykonana. Ponadto, na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.117zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Na kwotę tę złożyły się: wpis od skargi – 1.500zł, wynagrodzenie adwokata w sprawie o wartości przedmiotu powyżej 50.000 zł – 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.