I FSK 829/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 938/08 w sprawie ze skargi P. S. s.c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 939/08 w sprawie ze skargi P. S. s.c. G. S. i Z. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że skarżąca, w ocenie organów podatkowych, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący tj. T. H. Z. W. Spółka z o.o. w G. O/M. W tej sytuacji zasadnym było według Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. określenie wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. 1.2. W odwołaniu pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł naruszenie: - art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. Spółka z o.o. przez podatnika; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co naruszało naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie; 1.3. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie tych samych przepisów, które wskazał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślał, że w trakcie postępowania nie wykazano, by podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami, czy pieczęciami. Wskazując wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykazywano, że nie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie traci podatnik, który nie wie lub nie może wiedzieć, że wcześniejsze transakcje stanowią oszustwo. 1.5. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia, czy organy zgodnie z prawem ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. w wysokości 594zł na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Wydanie decyzji ustalającej to dodatkowe zobowiązanie było konsekwencją wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. w której zakwestionowano prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez W. sp. z o.o. Dalej Sąd podkreślił, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter pochodny od wadliwie zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego na skutek zawyżenia podatku naliczonego i tym samym zaniżenia podatku należnego to konieczne jest precyzyjne ustalenie przez organ podatkowy, czy istotnie w sprawie to zawyżenie podatku naliczonego miało miejsce i tym samym prawidłowo nałożono na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem WSA przedmiotem sporu w sprawie pozostaje również to, czy zgodnie z prawem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Wskazał więc, że podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT, stanowiącym, że nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd odwołał się do orzeczeń ETS. Dokonując tych ustaleń, w ocenie WSA, organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez W. Spółka z o.o., gdyż akta administracyjne sprawy takowych faktur nie zawierały. Następnie Sąd stwierdził, że zaniechania organów podatkowych w kwestii weryfikacji przedmiotowych faktur nie można było uzupełnić w toku postępowania sądowego, a przeprowadzenie dowodu z tych faktur przez Sąd miało jedynie na celu dokładne zbadanie zakresu przedmiotowego sprawy. Nie wystarczające bez weryfikacji zakwestionowanych faktur było ustalenie, że W. Spółka z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, na podstawie ostatecznych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług M. G. oraz określających wysokość zobowiązania podatkowego wobec W. w wysokości 0 zł i materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących W., które zresztą do akt sprawy zostały włączone bez wydania stosownego w tym względzie postanowienia. Przede wszystkim jednak, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Jedynym natomiast dowodem dotyczącym w kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem, a W. Spółka z o.o. był protokół przesłuchania strony z dnia 6 lipca 2007 r. ze złożonego w charakterze strony zeznania pełnomocnika S. s.c. W. J., co stanowiło naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej. Następnie Sad pierwszej instancji podniósł, że nawet, gdyby przyjąć powyższe zeznania za dowód w sprawie, to i tak za ich pomocą nie można było wyjaśnić mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od W. Spółka z o.o. uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Należało zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania Z. P., czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę W. Spółka z o.o. W jaki sposób i gdzie nawiązano kontakty z W. Spółka z o.o. Ponadto w trakcie przesłuchania Z. P. należało ustalić rzeczywiste miejsca odbioru paliwa i zażądać wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy miejscem wystawienia faktury, a miejscem odbioru paliwa. Na powyższe okoliczności należało rozważyć przesłuchanie również M. G. W toku postępowania dowodowego zweryfikowane powinny również zostać twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność W. sp. z o.o. W ocenie Sądu w decyzjach organów podatkowych brak również ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa. Ewentualne ustalenie, że odbiega ona od wartości rynkowej mogłoby pomóc zakwestionować dobrą wiarę strony. Zdaniem WSA ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz brak ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika stanowi naruszenie w/w przepisów art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Doszło także do naruszenia przez organy prawa materialnego tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, że do jego zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. dokonane z naruszeniem powyższych przepisów proceduralnych oraz art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. skutkowało również naruszeniem art. 109 ust.4 ustawy o VAT z 2004 r., na podstawie którego ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 3. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w.w. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; - naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane; - naruszenie przepisów art. 141 § 4, art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia, iż Spółka z o.o. W. (wystawca faktur) jest podmiotem nieistniejącym konieczna jest cyt: "weryfikacja faktur przez organy podatkowe", w sytuacji gdy istnienie faktur i ich treść nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem. Odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania wystawcy faktur za podmiot nieistniejący została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, a przedstawione przez Prokuraturę na żądanie Sądu faktury po przeprowadzeniu przez Sąd dowodu z tych dokumentów wyłącznie potwierdziły prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe; - naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe zarzutów naruszenia prawa podatkowego i przytoczeniu w uzasadnieniu Sądu wyroków ETS, które nie przystają do przedmiotowej sprawy albowiem dotyczą innych stanów faktycznych - w szczególności podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczestniczył w łańcuchu transakcji ani karuzeli podatkowej ale nabywał towar bezpośrednio od podmiotu nieistniejącego; - naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie przez Sąd jako konsekwencja, że w przypadku braku wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji która prowadzi do nadużyć finansowych umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury, która jako wystawiona przez podmiot nieistniejący (podmiot który nie działał jako podatnik VAT) nie może być uznana jako podatek od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie brak jest koniecznych ustaleń w tym względzie, co mają w takiej sytuacji dokonać organy podatkowe; - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę zastosowania w sytuacji, gdy przepisy te winny mieć wprost zastosowanie w sprawie; również zarzucono błędną wykładnię tych przepisów i uznanie przez skład orzekający, że w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący dodatkową przesłanką do zastosowania tych przepisów i odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest obowiązek ustalenia przez organy, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT; - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez brak zastosowania tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i ponownie odniósł się do każdego z postawionych zarzutów. 4. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Ustalając jaką sprawę rozpatruje Naczelny Sąd Administracyjny należy sięgnąć do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który dotyczy sądu administracyjnego pierwszej instancji. Przepis ten postanawia, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak, odmiennie niż Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Co do wyrażenia " w granicach danej sprawy" wystarczy stwierdzić, że jest to ta sama sprawa, którą rozstrzygnął organ w zaskarżonej do WSA decyzji. Decydującym zatem będzie przedmiot tego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną wydania decyzji konstytutywnej ustalającej to dodatkowe zobowiązanie jest przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Stanowi on, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, właściwy organ określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Jak z tego przepisu wynika ustalenia organu, które powodują, że kwestionuje on prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny, miesięczny okres rozliczeniowy, dokonywane są w postępowaniu, którego przedmiotem jest "wymiar" tego podatku za dany miesiąc. Jeśli ustalenia te spowodują, że organ określi wynik tego rozliczenia i wykaże tym samym, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zaniżenia. Uwagi te nabierają znaczenia dopiero w sytuacji, kiedy to, jak w niniejszej sprawie, organ wydaje oddzielnie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i oddzielnie decyzję ustalającą "sankcję". Wówczas, biorąc pod uwagę, że możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania wypływa z decyzji określającej podatek, której rozstrzygnięcie daje dopiero podstawę do wydania decyzji "sankcyjnej". Dlatego też to nie w tym drugim postępowaniu może toczyć się spór pomiędzy podatnikiem, a organem, w zakresie ustaleń powodujących zmianę rozliczenia VAT za dany miesiąc. Wobec tego część rozważań Sądu I instancji odnosząca się do postępowania wymiarowego, przepisów prawa materialnego dającego podstawę do określenia wysokości podatku, przepisów postępowania podatkowego, którym organ uchybił w tym postępowaniu, była zbędna. W sytuacji wydania dwóch odrębnych decyzji wystarczyło bowiem odwołanie się do faktu uchylenia przez ten sąd zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dającej podstawę do ustalenia sankcji ( wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 939/08). Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń, jakich dopuścił się WSA wydając wyrok w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r., nie dotyczą sprawy, którą rozpatrywał ten sąd na skutek skargi od decyzji organu II instancji wydanej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. W konsekwencji też zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa poprzez nie zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, należy uznać za bezpodstawne, skoro odpadła podstawa orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji organu określającej zobowiązanie w podatku VAT, a tym samym wykazującej, że nastąpiło zaniżenie tego zobowiązania poprzez wykazanie w deklaracji za badany miesiąc kwoty niższej od należnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.