I SA/Po 673/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie decyzji zmieniającej z urzędu postanowienie dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/J.Małecki W dniu [...]r. D. N. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W pierwszym pytaniu wnioskodawczyni wniosła o zajęcie przez organ stanowiska, czy podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Drugie pytanie odnosiło się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (akcji), których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Według wnioskodawczyni wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli podwyższenie kapitału, w związku z którym dokonywany jest aport, zostanie przeprowadzone nie poprzez emisję nowych udziałów (akcji), lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W odniesieniu do drugiego pytania podatniczka stwierdziła, iż w przypadku zbycia udziałów (akcji), pierwotnie objętych w zamian za wkład pieniężny, a następnie których nominalna wartość została podwyższona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów (akcji), jak również koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei, w przypadku zbycia udziałów (akcji), które pierwotnie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, a następnie których wartość nominalna została podwyższona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztami uzyskania przychodu będą koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jak również koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny oraz nieprawidłowe w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów (akcji), których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wkładu niepieniężnego. Powołując się na literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ wskazał, iż ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego jedynie z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Podatnik wnosząc do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) osiąga przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) i powstaje on – zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. z dniem wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy podatnik poprzez wniesienie aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej spowoduje podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji), jednakże bez obejmowania nowych udziałów (akcji), nie powstanie do opodatkowania przychód z kapitałów pieniężnych. Odnosząc się do drugiego pytania, Naczelnik wskazał, iż ustalając koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie podatniczka powinna zastosować art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, jeśli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Organ zauważył nadto, że art. 22 ust. 1e" u.p.d.o.f., jednoznacznie reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli dla przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a pytanie podatniczki dotyczyło sposobu ustalania kosztów uzyskania dla przychodu ze zbycia udziałów (akcji), czyli dochodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika w części dotyczącej kwestii wskazanej przez podatniczkę w pytaniu 1 wskazując, iż w wyniku podwyższenia kapitału, wartość nominalna udziałów (akcji) ulega zmianie i w takim przypadku wspólnik obejmujący podwyższoną wartość istniejących udziałów (akcji) uzyskuje, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychód z kapitałów pieniężnych, którym jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości udziałów (akcji), podlegający opodatkowaniu. W kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodów organ powołał się na treść art. 30b ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wskazał, iż w sprawie podatniczka poniosła dwojakiego rodzaju koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych przez siebie udziałów (akcji). Po pierwsze – koszty w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), gdy obejmowała je za wkład niepieniężny lub koszty związane z ich pierwotnym objęciem albo nabyciem, w sytuacji nabycia ich w zamian za wkład pieniężny, a po drugie – koszty podniesienia wartości nominalnej tychże udziałów (akcji) określone w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., które najogólniej rzecz ujmując stanowią różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) po podwyższeniu ich wartości, a ich wartością z chwili ich pierwotnego objęcia. W związku z powyższym obliczając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy uwzględnić zarówno koszty związane z pierwotnym objęciem udziałów (akcji), jak również koszty związane z późniejszym podwyższeniem ich nominalnej wartości. W odwołaniu od powyższej decyzji D. N. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Wskazała, że "przychód u wspólnika powstaje wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów (akcji), czyli objęcia udziałów/akcji w momencie ich ustanowienia bądź emisji, na co wskazuje wykładnia językowa przepisu. W konsekwencji powyższego w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już udziałów (akcji) nie może nastąpić ponowne ich "objęcie". Podatniczka nie zakwestionowała decyzji w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (akcji). Dyrektor Izby skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i powołał się na treść art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż winien być on interpretowany łącznie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Organ przytoczył też treść art. 257 § 2 k.s.h. wskazując, iż ustawodawca nie wiąże momentu powstania przychodu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne wyłącznie z tworzeniem nowych udziałów. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi dochód będący różnicą pomiędzy kwotą odpowiadającą zwiększonej wartości dotychczasowych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W skardze D. N. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że u wspólnika przychód powstaje jedynie wówczas, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów (akcji), czyli objęcia udziałów (akcji) w momencie ich ustanowienia bądź emisji. W konsekwencji w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów (akcji) nie może nastąpić ponowne ich objęcie. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję rozszerzył zakres przedmiotowy przepisu prawa podatkowego, stosując go przez analogię do sytuacji wzrostu wartości posiadanych udziałów (akcji) obok objęcia nowoutworzonych. Zastosowanie takiej analogii jest niedozwolone, skoro wykładnia językowa przepisu daje jednoznaczny rezultat, wobec czego odejście od niej było niedopuszczalne i stanowiło naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w sprawie jest, czy podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, skutkuje po stronie udziałowca powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Argumentacja skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż skoro w wymienionym przepisie mowa o "objęciu" udziałów (akcji), a objęcie udziałów (akcji) może nastąpić tylko raz w momencie ich ustanowienia (emisji), to nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Wskazana wykładnia przepisu jest nieprawidłowa i opiera się z jednej strony na błędnym rozumieniu zapisów kodeksu spółek handlowych w zakresie instytucji podwyższenia wartości nominalnej udziałów, a z drugiej – na nieuwzględnieniu innych przepisów ustawy podatkowej, to jest art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, iż samo pojęcie udziałów (akcji), jak "objętych udziałów (akcji)" oraz "podwyższenia kapitału zakładowego" nie są pojęciami prawa podatkowego, są to tzw. terminy "swoiście prawne", to znaczy, charakterystyczne dla określonej gałęzi prawa i dlatego dla właściwego ich rozumienia konieczne jest odwołanie się do Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Podobnie w myśl art. 431 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Tak więc wyraźnie prawodawca wskazał w przedstawionych przepisach, iż pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego, należy rozumieć także podwyższenie wartości nominalnej udziałów lub akcji już istniejących (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.). Uwzględniając powyższe zapisy przy wykładni prawa podatkowego należy przywołać treść art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, oraz art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego, przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, iż ustawa podatkowa nie rozróżnia dwóch różnych sytuacji, to jest objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących, a ustawodawca wyraźnie określił, co należy rozumieć pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej i kiedy takie podwyższenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Rekonstruując normę dotyczącą opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych pod postacią nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny należy zatem stwierdzić, iż przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. jest elementem tej normy wyznaczającym również podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 4 ordynacji podatkowej. Przychód ten powstaje również w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 161/08). Po wtóre, na marginesie wskazać można, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje, iż przedmiotem obrotu może być cały udział, jego część (w przypadku, gdy wspólnikowi przysługuje jeden udział – art. 181 § 1 k.s.h.), czy też ułamkowa część udziału (por. np. art. 153, art. 176 § 3 k.s.h., art. 180 k.s.h., 258 § 1 k.s.h.). Każdy z wymienionych rodzajów udziału (części udziału) może być "obejmowany", przez co należy rozumieć pierwotne i konstytutywne nabycie (a nie – jak wywodzi skarżąca, iż dochodzi w takim przypadku do ponownego nabycia), przy czym możliwe jest także objęcie podwyższenia wartości istniejących udziałów, co wprost wynika z treści art. 258 § 2 k.s.h. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, iż objęcie może nastąpić tylko w momencie ustanowienia udziałów, natomiast nie wystąpi ono w momencie podwyższenia ich wartości. Skoro część udziału może być przedmiotem objęcia w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, to w pojęciu "objęte udziały" mieszczą się zarówno nowe udziały (udział) uzyskane przez wspólnika na etapie zawiązywania spółki, czy w razie podwyższania kapitału zakładowego, jak i udziały, których nominalna wartość została podwyższona. W tej sytuacji, skoro stanowisko strony oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dotyczące opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, było błędne, organ prawidłowo zastosował art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej i zmienił w tej części postanowienie Naczelnika, jako rażąco naruszające przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki