I SA/Po 161/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi E D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ St. Małek Pismem z dnia 5 czerwca 2007 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 8 czerwca 2007 r., a które wpłynęło do organu w dniu 11 czerwca 2007 r. E D wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku strona wskazała, iż posiada akcje oraz innego rodzaju papiery wartościowe, których obecna wartość rynkowa przekracza wartość nominalną - tj. cenę nabycia. Przedmiotowe papiery wartościowe podatniczka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej w zamian za co zostanie podwyższona wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce należących do podatnika, jednak bez obejmowania nowych udziałów ( akcji) w tej spółce. W związku z powyższym podatniczka wystąpiła z zapytaniem czy wskutek podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów akcji w spółce kapitałowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, wspólnik spółki osiąga przychód z kapitałów pieniężnych o których mowa w art.17 ust.1 pkt.9 w zw. z art.17 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, skoro na podstawie art.17 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, to podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie wypełnia dyspozycji cytowanego przepisu i nie jest przychodem, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej Ordynacją podatkową) uznał stanowisko wnioskodawczyni wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W tym samym dniu postanowienie to zostało nadane w placówce pocztowej. W uzasadnieniu wskazano, że z przepisu art.257 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej ksh) wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje m.in. przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Zgodnie z art. 441 § 1 ksh podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisu do rejestru, a przychód dla celów podatkowych powstaje w tym dniu ( art.17 ust.1a pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art.17 ust.1 pkt.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej updf), w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt.9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów akcji w spółce mającej osobowość prawna albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów ( akcji ) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślono także, iż przepis art. 17 ust.1 pkt.9 updf stanowi o wartości nominalnej objętych udziałów, a zatem dotyczy tych już istniejących jak i nowo ustanowionych. Podniesiono ponadto, iż w świetle powyższego w opisanym we wniosku stanie faktycznym objęcie przez podatnika podwyższonej wartości istniejących udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub papierów wartościowych zgodnie z art.17 ust.1 pkt.9 updf stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu zażalenia od tego postanowienia wnioskodawczyni wskazała, że przepis art.17 ust.1a pkt.2 updf określa w którym momencie powstaje przychód w sytuacji określonej w art.17 ust.1 pkt.9 updf. Przepis art. 17 ust.1 a pkt.2 updf nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej określającej, definiującej przedmiot opodatkowana ( przychód). Jest to w ocenie strony, jedynie przepis o charakterze technicznym określający moment, w którym przychód postaje, a nie to czy powstaje w ogóle. Istota problemu tkwi w tym czy powstaje przychód ( a nie w tym w jakim momencie czasowym powstaje) i musi zostać rozstrzygnięta poprzez prawidłową wykładnię art.17 ust.1 pkt.9 updf. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt.9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zdaniem żalącej nominalną wartość udziałów ( akcji ) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Strona podkreśliła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że nie dojdzie do objęcia nowych udziałów (akcji), a jedynie do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących akcji, natomiast art.17 ust.1 pkt.9 updf jednoznacznie definiuje sytuację, w której powstaje przychód - w wysokości nominalnej objętych udziałów (akcji), tj. jedynie wtedy gdy obejmowane są nowe udziały ( akcje). W sytuacji natomiast, gdy dochodzi do podwyższenia jedynie wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji ) nie ma zdaniem odwołującego mowy o objęciu udziałów (akcji). O ile zatem nie dochodzi do objęcia nowych udziałów (akcji) to w ocenie strony nie postaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis art.17 ust.1 pkt.9 updf wskazuje wyraźnie, iż przychód powstaje jedynie w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Strona podniosła także, iż jej stanowisko znajduje poparcie w informacji Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia [...] r. ( [...]) a także w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r ( [...]) Strona zarzuciła także organowi podatkowemu, iż ten nie przedstawił wykładni przepisów, na podstawie których wydał przedmiotowe postanowienie, a to zdaniem podatnika uniemożliwia kompleksową dyskusję w odniesieniu do prawidłowej wykładni art.17 ust.1 pkt.9 updf. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P, na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 217, poz. 1590 ze zm.) odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art.17 ust.1 pkt.9 updof wskazuje jedynie na charakter udziałów (akcji), tj. muszą to być udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny, nie przesądza się zaś o jedynym możliwym momencie właściwym dla ustalenia wartości nominalnej i przychodu. Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji), zarówno tych już istniejących jak i nowo ustanowionych, nie zaś wartość nominalna udziałów (akcji) jedynie w momencie ich objęcia. Za taką interpretacją przemawia przepis art.17 ust.1a pkt.2 updof. Skoro w powyższym przepisie mowa jest jedynie o "podwyższeniu kapitału", należy tu rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez ksh. Zgodnie z art. 257 § 2 ksh podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów lub poprzez ustanowienie nowych. W myśl art. 262 § 1 ksh podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 w/w ustawy). W myśl art. 431 § 1 ksh podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zgodnie z art. 441 § 1 ksh podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 441 § 4 ksh). Nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) czy też podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji), przychodem jest bowiem zawsze nominalna wartość tych udziałów (akcji). Mając zatem na uwadze, iż ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art.17 ust.1 pkt.9 updof, to w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Podstawą opodatkowania jest nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, przy czym obniżka sumy przychodów następuje w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt.2 updof. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołane przez stronę interpretacje organów podatkowych nie mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji, gdyż interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o jej uchylenie w całości z powodu wydania jej z naruszeniem : 1) art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo faktu, iż wobec niedoręczenia stronie w/w postanowienia, przed upływem 3 - miesięcznego terminu wskazanego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy był związany stanowiskiem ( na zasadzie milczącej interpretacji) zawartym we wniosku podatnika z dnia 5 czerwca 200 7 r., 2) art. 210 § 1 pkt.4,6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w treści skarżonej decyzji jako podstawy jej wydania art. 14 b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do dokonania przez organ odwoławczy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zawarciu w sentencji skarżonej decyzji zwrotu wskazującego literalnie na odmowę zmiany postanowienia, 3) art.17 ust.1 pkt.9 w zw. z art.17 ust.2 i art.17 ust.1a pkt.2 updf, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy w terminie 3 - miesięcznym nie wyda ( tzn. nie doręczy ) podatnikowi postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wydawanego w trybie art.14a Ordynacji podatkowej, wówczas jest on związany stanowiskiem wyrażonym przez podatnika w złożonym wniosku - tzw. milcząca interpretacja. W przedmiotowej sprawie wniosek z dnia 5 czerwca 2007 r. został złożony zdaniem strony skarżącej w dniu 8 czerwca 2007 r. Datą wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w trybie art.14 a Ordynacji podatkowej jest zgodnie z art.165 § 2 Ordynacji podatkowej dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, czyli w tym wypadku 5 czerwca 2007 r. Doręczenie postanowienia organu I instancji nastąpiło w dniu 25 września 2007 r. Zgodnie z art.12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem takiego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca". Oznacza to, zdaniem podatniczki, iż doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło już po upływie trzymiesięcznego terminu. Datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów jest data doręczenia postanowienia podatnikowi. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r. ( sygn akt III SA/Wa 3705/06), z dnia 7 lutego 2007 r. ( sygn akt III SA/Wa 4148/06) oraz dnia 23 maja 2007 r. ( sygn. akt III SA/Wa 139/07 ). W decyzji organ odwoławczy zawarł art. 14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, który stoi w sprzeczności z zawartą sentencją w myśl której organ podatkowy "odmawia zmiany postanowienia". Zważywszy na to, że żaden z przepisów art.14b Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy dla decyzji odmawiającej zmiany postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej, w tej sprawie nie może być zdaniem strony, mowy o oczywistej omyłce w rozumieniu art. 215 ordynacji podatkowej. Co do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię strona, powołując się przy tym na regulacje ksh, wskazała, że przychód nie powstaje z chwilą rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis art.17 ust.1a pkt.2 updf stanowi, iż przychód określony w art.17 updf ust.1 pkt.9 updof powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki - przepis ten określa jedynie, w którym momencie powstaje przychód w sytuacji określonej w art.17 ust.1 pkt.9 updf. Bezsprzecznie w ocenie skarżącej, przepis art.17 ust.1a pkt.2 updf nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej definiującej przedmiot opodatkowania - tj. przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż jest to przepis jedynie o charakterze technicznym określającym moment, w którym to przychód powstaje, a nie to czy powstaje w ogóle. Prawidłowa wykładania przepisu art.17 ust.1 pkt.9 updf powinna prowadzić do konkluzji, iż nie powstanie na podstawie tego przepisu przychód ze źródła "kapitały pieniężne" w stanie faktycznym opisanym we wniosku z dnia 5 czerwca 2007 r., w którym podatnik wskazał, że nie dojdzie do objęcia nowych udziałów ( akcji ) a jedynie do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących. Zdaniem strony prawidłowa jest bowiem wykładania, iż przepis art.17 ust.1 pkt.9 updf jednoznacznie definiuje sytuacje, w której powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów ( akcji ) - tj. sytuacje w której obejmowane są nowe udziały ( akcje ). W sytuacji gdy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów ( akcji ) nie ma w ocenie skarżącego mowy o objęciu nowych udziałów (akcji). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oraz odpowiadając na nowe zarzuty zawarte w skardze wskazano, iż zgodnie z art.14b § 3 Ordynacji przez "wydanie" należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie postanowienia, a nie jego doręczenie, co wynika z przepisów działu IV ordynacji podatkowej (m. in. art. 210, 212, 216 i 218). Wskazano, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w R w dniu 11.06.2007 r. Natomiast postanowienie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w dniu 10.09.2007 r. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Ustawodawca nie przewidział innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięć organów odwoławczych rozpatrujących zażalenia na postanowienia organów I instancji w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego niż w trybie art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga jest bezzasadna. W pierwszym rzędzie należy rozpoznać zarzuty natury procesowej, tj. czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R zostało wydane w ustawowym 3 miesięcznym terminie (art.14b § 3 Ordynacji podatkowej) i czy skarżona decyzja organu odwoławczego zawierała wszystkie wymagane prawem elementy (art.14b § 5 Ordynacji podatkowej), a dopiero następnie przejść do zarzutów prawa materialnego - tzn. czy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania było ustalenie w którym momencie postanowienie dotyczące interpretacji prawa podatkowego, uznające stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, weszło skutecznie do obrotu prawnego - czy w momencie jego wydania i podpisania, czy też dopiero w momencie doręczenia go adresatowi - tj, wnioskodawczyni. Za trafne zdaniem Sądu należało uznać stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, iż o zachowaniu 3 - miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez podatnika, do wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej decyduje data sporządzenia i podpisania postanowienia, a nie data jego doręczenia. Za błędne należy uznać także stanowisko strony skarżącej, że datą wpływu wniosku do organu był dzień 8 czerwca 2007 r. Z akt wynika bowiem, ze pismo zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 8 czerwca 2007 r., a wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 11 czerwca 2007 r. Zgodnie zaś z art.165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Od tego też dnia rozpoczął bieg termin trzech miesięcy, a zatem do dnia 11 września 2007 r. Kwestią zatem zasadniczą dla prawidłowego rozpatrzenia podniesionego zarzutu jest ustalenie, który monet decyduje o tym, kiedy nastąpiło wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy jest to moment sporządzenia i podpisania przedmiotowego postanowienia ( tj. podpisania przez osobę upoważnioną aktu zawierającego wymagane prawem elementy wskazane w art.210 ordynacji podatkowej - w tym datę wydania orzeczenia), czy też dopiero moment doręczenia tegoż orzeczenia adresatowi - wnioskodawcy. Sprzeczne w ocenie Sądu z zasadami logiki i spójności systemu prawnego byłoby przyjęcie, że jest to inny moment niż ten wskazany w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc właśnie moment wydania, a nie moment doręczenia orzeczenia organu podatkowego. Tym samym związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zwracającego się o udzielenie interpretacji może nastąpić tylko wówczas, gdy przedmiotowe postanowienie nie zostanie wydane w terminie 3 miesięcy od otrzymania przedmiotowego wniosku, a nie wtedy, gdy nie zostanie ono doręczone podatnikowi. Tak więc o zachowaniu trzymiesięcznego terminu, którego przekroczenie rodzi skutek prawny w postaci związania organu podatkowego stanowiskiem zawartym w przedstawionym wniosku, decyduje data wydania przedmiotowego postanowienia rozumiana jako jego sporządzenie i podpisanie przez organ podatkowy, a nie data jego doręczenia. Przepisy art.14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie, w ocenie Sądu, łączą skutek związania organu podatkowego postanowieniem dotyczącym interpretacji podatkowej jedynie z chwilą jego wydania a nie doręczenia. W niniejszej sprawie postanowienie organu podatkowego zostało wydane z zachowaniem tego terminu licząc od dnia złożenia przez podatniczkę przedmiotowego wniosku. Za taka interpretacją przemawia także art.217 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowe wymieniający jako jeden z elementów składowych postanowienia, datę jego wydania, a nie datę doręczenia. Stanowisko takie zostało także zawarte min: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. sygn akt II FSK 700/07 (publ. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/53). Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w judykaturze administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn akt II OSK 714/05 publ. ONSAiWSA 2006/5/132 i uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07, publ. LEX nr 321425). Poglądy zaprezentowane w tych sprawach Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne, nie podzielając jednocześnie argumentacji zawartej w orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych przez stronę skarżącą. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że organ podatkowy naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 4, 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należało w ocenie Sądu uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który przywołał w sentencji skażonego orzeczenia zwrot "odmawia zmiany bądź uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji". Zgodnie bowiem z art.14b § 5 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji) organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4( ordynacji podatkowej) 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem Sądu z powyższego uregulowania prawnego wynika literalnie, że organy podatkowe nie miały innej możliwości, niż ta polegająca na wydaniu decyzji z taką właśnie sentencją, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie przewidział innego sposobu rozstrzygnięcia w decyzji losów skarżonego zażaleniem postanowienia o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wydając zatem orzeczenie i posługując się przy tym zwrotami innymi niż te, które zostały przyjęte w ustawie podatkowej, zobowiązane do przestrzegania prawa organy podatkowe same naraziłyby się na zarzut naruszenia prawa w postaci posługiwania się zwrotami nie wprowadzonymi do obiegu prawnego przez ustawodawcę. Przepis ten stanowi wobec tego podstawę prawną zarówno dla decyzji pozytywnych dla podatnika, tzn. uwzględniających zażalenie strony, jak i dla decyzji negatywnych - nie uwzględniających zażalenia strony. Odnośnie kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych należało kwestię tę rozstrzygnąć z uwzględnieniem charakteru instytucji uregulowanych przede wszystkim w oparciu o regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Otóż zgodnie z art.257 § 2 ksh podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Podobnie w art.431 § 2 ksh przewidziano, że podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Tak więc prawodawca wyraźnie wskazał w przedstawionych wyżej przepisach, że pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego, należy rozumieć także podwyższenie wartości nominalnej udziałów lub akcji już istniejących ( jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). Zapisy te są błędnie interpretowane w połączeniu z ustawa podatkową przez stronę skarżącą. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt.9 updf za przychód z kapitałów pieniężnych należy rozumieć nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art.17 ust.1a pkt.2 oraz art.17 ust.2 updf stanowią ponadto, iż przychód ten powstaje z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 updf. Legislator podatkowy nie rozróżnia zatem dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, zdaniem Sądu, że organy podatkowe słusznie uznały stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego ze nieprawidłowe, gdyż stało ono w sprzeczności z wolą ustawodawcy, który wyraźnie określił co należy rozumieć pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, i kiedy takie podwyższenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu w myśl art.10 ust.1 pkt.7updf. Pozbawione racji jest stanowisko skarżącego, iż art.17 ust.1a pkt.2 updf jest jedynie przepisem o charakterze "technicznym". Stany faktyczne i prawne podlegające opodatkowaniu, zakres podmiotowy podatku, podstawa opodatkowania, chwila powstania obowiązku podatkowego oraz taryfa podatkowa, są w ujęciu normatywnym kluczowymi elementami każdej konstrukcji podatkowej. Rekonstruując normę dotyczącą opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych pod postacią nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny należy stwierdzić, iż przepis art. art.17 ust.1a pkt.2 updf jest elementem tej normy wyznaczającym również podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art.4 Ordynacji podatkowej. Przychód ten powstaje zatem również w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem opodatkowania jest czynność (zdarzenie), której dokonanie rodzi obowiązek podatkowy. Aby móc zastosować normę prawa podatkowego, konieczne jest precyzyjne odtworzenie z przepisów podatkowych wszystkich jej elementów. Nie jest zaś wystarczająca do tego analiza jednej tylko jednostki redakcyjnej ustawy podatkowej. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego na żadnym etapie postępowania orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ S. Małek /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska