II FSK 728/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 629/08 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 17.900 (siedemnaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 415 (czterysta piętnaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. 1. Wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., I SA/Rz 629/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez O. [...] Spółka z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 26 czerwca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 24 listopada 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor izby skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 2.416.804 zł. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że do 31 grudnia 1999 r. dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)., który odsyłał wprost do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej u.r.z.s.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej. Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) zmieniono art. 31 ust. 2 u.r.z.s. ustawy poprzez dodanie pkt 4 stanowiącego, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy "podatków dochodowych". W konsekwencji powyższej zmiany od 2000 r. prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść art. 31 ust. 2 pkt 4 u.r.z.s. zwolnienie to nie obejmowało podatków dochodowych. Zmiana art. 31 u.r.z.s. polegała na tym, że po wejściu w życie ust. 2 pkt 4 tego artykułu prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych, natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) spowodował, że przejściowo - do czasu wejścia w życie przepisów wprowadzających pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku - przywrócona została poprzednia treść art. 31 u.r.z.s. przewidująca zwolnienie. W związku z powyższym koniecznym stało się uwzględnienie przez organy podatkowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. w wydawanych zakładom pracy chronionej rozstrzygnięciach. Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 14 października 1998 r., na okres trzech lat. Decyzją z 20 września 2001 r. Wojewoda [...] przyznał spółce status zakładu pracy chronionej na kolejne 3 lata, tj. od 10 października 2001 r. do 9 października 2004 r., a 4 października 2004 r. decyzją począwszy od 10 października 2004 r. Spółka wskazała, że rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r., a następnie kontynuowane po tej dacie, długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych dotyczyły: – zakupu samochodu Ford Transit FT 190L 2.5D, sprzętu komputerowego i biurowego, – budowy myjni samochodów dostawczych, – rozbudowy Bazy Paliw w W. Spółka dodatkowo wskazała inne przedsięwzięcia, które spełniały kryteria uznania ich za "długookresowe" oraz podejmowane "na rzecz osób niepełnosprawnych" tj. budowa stacji w T. oraz prace remontowo – modernizacyjne przeprowadzone na stacjach w: B., L., G. oraz B. W odniesieniu do dokonywanych w 1999 r. zakupów sprzętu komputerowego i biurowego oraz innych środków trwałych, które według spółki "służyły (...) stworzeniu lub doposażeniu miejsc pracy osób niepełnosprawnych" zdaniem dyrektora izby skarbowej przedmiotowe przedsięwzięcia, zrealizowane z chwilą dokonania ich zakupu, nie spełniały kryteriów wymaganych do uznania ich za długookresowe, dokonywane w okresie niekorzystnej zmiany przepisów. Na ich odmienną ocenę nie wpływa również fakt wykorzystania tych środków trwałych przez niepełnosprawnych pracowników spółki. Zgodnie z oświadczeniem spółki z 12 września 2007 r. zakup środków trwałych wymienionych "nie został sfinansowany ze środków ZFRON" Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, by zakup pozostałych środków trwałych, użytkowanych przez osoby niepełnosprawne, określonych w załączniku do pisma spółki z 24 lipca 2007 r., pokryty został ze środków ZFRON. Jakkolwiek w piśmie z 24 lipca 2007 r. spółka wskazała, że w 1999 r. "zakupiła szereg środków trwałych na łączną kwotę 1.105.620,87 zł", które "służyły w dalszej kolejności stworzeniu i doposażeniu miejsc osób niepełnosprawnych", to zobowiązana do wskazania źródeł finansowania tych zakupów oświadczyła, że część z nich "została zrefundowana przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Powyższe stwierdzenie spółki oraz brak wyjaśnień co do źródeł finansowania zakupu środków trwałych, wskazanych w załączniku, nie dowodzą, ani nawet nie uprawdopodabniają, że zakupy te dokonane zostały ze środków ZFRON, co dyskwalifikuje je jako przedsięwzięcia, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, podjęte w sytuacji gdy nowe, mniej korzystne warunki podatkowe ograniczyłyby możliwość zakończenia przedsięwzięcia z uwagi na zmniejszenie środków ZFRON. W 1999 r. spółka rozpoczęła realizację inwestycji rozbudowa bazy paliw P. w W. Spółka zawierała umowy dotyczące wykonania prac przygotowujących proces inwestycyjny oraz dokumentacji projektowej oraz dokumentacji projektowo - kosztorysowej budynku administracyjnego, uzyskała zezwolenie z 31 lipca 2001 r. na użytkowanie: parku zbiorników paliw, budynku administracyjnego, pompowni paliw, nalewni autocysternowej, magazynu tworzyw i olejów, kolejowego frontu rozładunkowego, rurociągów technologicznych paliw, pompowni przeciwpożarowej, rozlewni gazu, sieci kanalizacji deszczowej, przepompowni wód deszczowych, oczyszczalni biologicznej i sieci kanalizacji sanitarnej, które powstały w ramach rozbudowy bazy paliw w W. Uchwałą zarządu spółki z 31 grudnia 2001 r. część nakładów inwestycyjnych w wysokości 47,39 %, odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych na 31 grudnia 2000 r., postanowiono sfinansować z ZFRON. W ocenie organu drugiej instancji spółka prowadząc rozbudowę bazy paliw realizowała długookresową inwestycję, a proces inwestycyjny został wdrożony jeszcze przed 30 listopada 1999 r., a następnie był kontynuowany w latach następnych. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że o podjęciu decyzji w sprawie rozbudowy bazy paliw przesądziły inne względy, aniżeli poprawa warunków pracy osób niepełnosprawnych, czy też dążenie prowadzącego zakład pracy chronionej do realizacji celów wskazanych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych/ Z treści sprawozdania z działalności spółki za 1999 r. wynika, że swoją podstawową działalność realizowała poprzez hurtową i detaliczną sprzedaż paliw ciekłych i gazowych oraz produktów ropopochodnych i innych towarów oraz świadczenie usług transportowych, magazynowania, przechowywania paliw i innych produktów. Spółka prowadziła działalność operacyjną, jako Regionalny Operator Polskiego Koncernu Naftowego w Polsce południowo – wschodniej z trzech baz, w tym z bazy podstawowej w W. Z treści sprawozdania z działalności spółki za 1998 r. wynika, że została powołana w celu realizacji strategicznego celu, tj. budowy własnej sieci dystrybucji paliw. W 1999 r. spółka była właścicielem 14 stacji paliw, funkcjonujących jako sieć stacji paliw. Analiza sprawozdań potwierdza, że podejmowane przez spółkę w latach 1999 i 2000 działania miały na celu rozwój firmy i umocnienie jej pozycji na rynku. W celu usprawnienia obsługi klientów spółki wdrożono w IV kwartale 2000 roku, najnowocześniejszy na świecie program komputerowy do obsługi klienta - SAP R3. Rozbudowa bazy paliw, w tym pojemności magazynowej, sprawiła, że baza paliw została "w pełni przystosowana do wymogów stawianych tego typu bazom". Żaden z analizowanych dokumentów nie zawierał jakiejkolwiek wzmianki, by decyzja o rozbudowie bazy paliw została podjęta z myślą o poprawie warunków pracy niepełnosprawnych pracowników spółki bądź wynikała z zamiaru zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Działania inwestycyjne były podejmowane przez spółkę i następnie kontynuowane niezależnie od niekorzystnej zmiany przepisów dotyczących zakładów pracy chronionej, która nie wpłynęła na ograniczenie prowadzonych inwestycji. Zmiana polityki fiskalnej państwa wobec zakładów pracy chronionej nie przeszkodziła spółce w podjęciu dopiero 31 grudnia 2001 r. decyzji o sfinansowaniu znacznej części nakładów na rozbudowę bazy z rzekomo "uszczuplonych" - wskutek zmiany przepisów - środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie organu odwoławczego przedsięwzięcia o charakterze rozwojowym nie stanowią przedsięwzięć, o których mowa w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Potwierdzenia w materiale dowodowym nie znajduje również stanowisko spółki, że w wyniku rozbudowy bazy paliw zwiększeniu uległo zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych, które oparła na porównaniu liczby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych według stanu na 1 marca 1999 r. (24 osoby) oraz według stanu na 31 grudnia 2004 r. (47 osób) stwierdzając, iż wykaz na koniec 2004 r. dotyczy okresu po "pełnym zakończeniu" rozbudowy. Zadanie to, realizowane w dwóch etapach, zostało zakończone w 2001 r. Zgodnie z oświadczeniem spółki (pismo z 17 maja 2007 r.) "z planu rozbudowy bazy paliw wyłączono w 2000 r. budowę jednostki odzysku węglowodorów", którą "zrealizowano w okresie 20.10.2002 - 7.03.2003 r." Odwołująca nie wskazała zaś innych zadań, planowanych w ramach rozbudowy bazy paliw, które nie zostały wykonane do 2001 r. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zatrudnienie osób niepełnosprawnych przy obsłudze uruchomionej w 2003 r. "jednostki odzysku węglowodorów" oraz fakt, że pozostałe zadania wykonane w ramach rozbudowy bazy paliw zostały zakończone w 2001 r. organ odwoławczy przyjął za prawidłową analizę w ww. zakresie dokonaną przez organ pierwszej instancji polegającą na porównaniu liczby pracowników niepełnosprawnych według stanu na koniec 1999 r. (tj. roku, w którym rozpoczęto inwestycję) oraz na koniec 2001 r. i 2002 r. (tj. na koniec roku, w którym zakończono inwestycję i na koniec kolejnego roku podatkowego). Na koniec 1999 r. zatrudnionych było 20 pracowników niepełnosprawnych, w 2001 r. - 19. W 2002 r. wykazano wzrost zatrudnienia do 22 osób niepełnosprawnych, niemniej nastąpił on w związku z oddaniem do używania myjni dla samochodów ciężarowych, która nie była realizowana w ramach rozbudowy bazy paliw. Wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, który nastąpił w latach późniejszych (np. w 2004 r.) nie należy zatem wiązać z omówionym powyżej przedsięwzięciem lecz z dalszym rozwojem firmy. Jakkolwiek rozbudowa bazy paliw stanowiła długookresową inwestycję, rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r., finansowaną w znacznej mierze ze środków ZFRON, to jednak nie można jej uznać za przedsięwzięcie "na rzecz osób niepełnosprawnych", o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na zmianę oceny w tym zakresie nie wpływa okoliczność, że nowa inwestycja, a w szczególności budynek administracyjny powstał z uwzględnieniem wymogów stawianych między innymi zakładom pracy zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Inwestorzy i to nie tylko będący zakładami pracy chronionej, chcąc sprostać wymaganiom dotyczącym osób niepełnosprawnych, zobowiązani są do budowania obiektów, które zapewniają im sprawne funkcjonowanie w życiu społecznym. Spółka nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, albowiem nie stwierdzono by rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przez nią zatrudnionych w zaufaniu do stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. oraz nie wykazała, że zmiana przepisów spowodowała trudności w zakresie realizacji inwestycji rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. W konsekwencji zmiana przepisu art. 31 u.r.z.s. nie spowodowała naruszenia zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, a co za tym idzie podatnik nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 31 u.r.z.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada 1999 r. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt.1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, 926 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.r.z.s. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r. w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 poprzez uznanie, że spółka w 2000 r. zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego, mimo że już w 1999 r., w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r. oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominiecie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Następnie sąd pierwszej instancji przytoczył wymagania jakim powinny odpowiadać zakłady pracy chronionej. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła, z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zharmonizowane były przepisy ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Artykuł 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła zmiany do art. 31 ust. 2 u.r.z.s.. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a) wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw (5 lipca 2002 r.). Z wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż kwestią zasadniczą jest ustalenie znaczenia terminu "długookresowe przedsięwzięcie", który nie posiada definicji legalnej. Odwołując się do definicji słownikowej tego pojęcia wskazał, iż potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest znacznie szersze aniżeli prawem określone pojęcie "inwestycji". O ile bowiem inwestycja to pewna wymierna zmiana w świecie rzeczywistym nakierowana na generowanie przychodów po stronie tego, kto ją poniósł o tyle przedsięwzięcie - rozumiane zwłaszcza w kontekście określników, jakimi posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku - jawi się jako pewne działanie podjęte, w takim przypadku jak roztrząsany, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999 r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu. W ocenie sądu pierwszej instancji nie jest spornym między stronami, że realizacja inwestycji rozbudowy bazy paliw była długookresowym przedsięwzięciem . Nie ma też wątpliwości, że proces ten został wdrożony przed 30 listopada 1999 r. a następnie kontynuowany w latach następnych. Bezspornym również między stronami jest, że inwestycja ta została sfinansowana w wysokości 47,39 % odpowiadającego wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień 31 grudnia 2000 r. z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, lecz zdaniem organu inwestycja ta nie stanowiła przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Takie stanowisko nie jest uprawnione. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, że o podjęciu przedsięwzięcia przez podmiot gospodarczy, a więc inwestycji o dalekim zasięgu zarówno finansowym jak i czasowym ma decydować tylko poprawa warunków osób niepełnosprawnych. Celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku zaś zatrudnianie w tym przedsiębiorstwie osób niepełnosprawnych wypełnia również rolę konstytucyjną państwa, z której wynikają określone obowiązki władz publicznych wobec osób niepełnosprawnych. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych miała na celu rehabilitację osób niepełnosprawnych oznaczającą zespól działań organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Osiąganie tylko i wyłącznie tych celów byłoby nierealne przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w warunkach rynkowych. O tym jednak, że rozwój działalności skarżącej poprzez rozbudowę bazy paliw przekładał się również na wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych wskazują również dane liczbowe od 20 tych osób zatrudnionych w 1999 r. do 55 w 2006 r. co przemawia za tym, że faktycznie było to przedsięwzięcie długofalowe. Z tych też powodów w zakresie rozbudowy bazy paliw, skarżąca jest tym podmiotem o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy ponownie winny wyjaśnić kwestę zakupu sprzętu komputerowego pod kątem zbadania czy zakup ten był częścią długookresowego przedsięwzięcia. Z pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 29 listopada 2006 r. wynika, że skarżąca przeprowadzała w celu istniejących miejsc pracy osób niepełnosprawnych informatyzację oraz podnoszenie kwalifikacji kadry kierowniczej. Dopiero wyjaśnienie tych okoliczności stworzy możliwość oceny czy zakup sprzętu komputerowego był jednorazową czynnością tak jak oceniają to organy, czy też czynnością długookresowego przedsięwzięcia jakim jest informatyzacja firmy. Nadto, w ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe obarczone jest również uchybieniami formalnymi a to przepisu art. 123 § 1 i art. 190 o.p. W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek organ powiadomił pismem z 7 lutego 2008 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków strony postępowania, lecz nie wskazał którzy świadkowie będą przesłuchiwani. W ocenie sądu, takie postępowanie organu prowadzącego postępowanie narusza zasadę czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Obowiązek wynikający z przepisów art. 123 i 190 o.p. jest oczywisty zaś naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które jest podstawą wznowienia postępowania. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez przyjęcie, mimo nie kwestionowania w istocie stanu faktycznego sprawy, naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej, mimo braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, w szczególności niewskazania przepisu prawa materialnego, którego naruszenie stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, oraz braku jej wyjaśnienia, – art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 190 i 123 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjecie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, z przyczyny braku wskazania, którzy świadkowie będą przesłuchiwanie, oraz nieoddalenie skargi, – art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.), poprzez: a) niedokonanie w ramach sadowej kontroli legalności decyzji administracyjnej, wnikliwej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zakwestionowanie właściwych ustaleń organów podatkowych oraz przyjęcia, że w zakresie rozbudowy bazy paliw w Widełce skarżąca była podmiotem, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, b) przyjecie, przez brak zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz brak ustaleń w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania (ordynacji podatkowej), stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, z jednoczesnym ustaleniem i zaleceniem konieczności powtórnego zbadania przez organ drugiej instancji w ponownym postępowaniu kwestii zakupu sprzętu komputerowego i związania w tym zakresie ocena prawną organów postępowania administracyjnego, przy braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego ustalenia; 2) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 u.p.d.o.p. w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 oraz art. 30 ust. 1 i art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.r.z.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. i nieuzasadnione przyjecie, w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, że w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego rozbudowa bazy paliw w Widełce, skarżąca jest tym podmiotem o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 i przepis ten znajduje zastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku WSA w całości i o oddalenie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i o przekazanie sprawy temu sadowi do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek jej jakość i precyzja formułowanych zarzutów pozostawia wiele do życzenia. Wpływ na to mogło mieć wadliwie skonstruowane uzasadnienie orzeczenia, którego zdecydowana większość została poświęcona wywodom natury ogólnej zamiast skoncentrowania się na tych okolicznościach, które były istotne dla przedmiotowej sprawy. W pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. albowiem sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję min. na podstawie tego ostatniego przepisu nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego zostały konkretnie naruszone przez organ, na czym to naruszenie polegało i czy ich naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Tymczasem uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie tylko tego wywodu nie zawiera ale jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony sąd uchyla zaskarżone orzeczenie w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, z drugiej zaś kwestionuje poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, czemu nie daje wyrazu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Jest to uchybienie tym istotniejsze, że zakwestionowane ustalenia faktyczne dotyczą tego, czy rozbudowa bazy paliw P. w W. stanowi przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych oraz czy zakup sprzętu komputerowego był częścią długookresowego przedsięwzięcia. Wskazane wyżej uchybienia w oczywisty sposób naruszają także art. 141 § p.p.s.a., a zwłaszcza tę jego część, która dotyczy prawidłowego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może polegać na zacytowaniu treści przepisu bez jego wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Wyjaśnienie podstawy prawnej powinno zawierać ustalenie, jaki przepis obowiązuje i jakie jest jego znaczenie, a w dalszej kolejności logiczny wywód prawny, jaki przeprowadził sąd w odniesieniu do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. Powyższe braki uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 190 i art. 123 o.p. W sprawie niniejszej nie doszło w ogóle do naruszenia wskazanych wyżej przepisów nie mówiąc już o takim naruszeniu przepisów prawa, które dawałoby podstawę do wznowienia postępowania. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji, nie znajdujących żadnego oparcia w aktach sprawy, strona skarżąca została powiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków (pismo z 7 lutego 2008 r.). Czynność przesłuchania świadków była powtórzeniem przesłuchania tychże w dniach 28 – 29 sierpnia 2007 r., co w ewidentny sposób wynikało z doręczonego stronie postanowienia dyrektora izby skarbowej oraz doręczonych również protokołów przesłuchań świadków wymienionych z imienia i nazwiska. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie tylko wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego przepisem art. 190 § 1 o.p., ale spełnił oczekiwania jeszcze dalej idące niż te, które wyraża piśmiennictwo prawnicze powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną. O należytym wywiązaniu się z nałożonego przez organy podatkowe obowiązku świadczy również fakt, że spółka ani w toku postępowania odwoławczego, ani nawet w skardze do sąd administracyjnego zarzutu naruszenia art. 190 i 123 o.p. nie stawiała. Co istotne przed zapoznaniem się z materiałem sprawy strona otrzymała na swój wniosek kopie przesłuchań przedmiotowych świadków i mają się do nich ustosunkować. Całkowicie chybione jest twierdzenie sądu, że każde naruszenie art. 190 i 123 o.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Jeżeli strona lub jej pełnomocnik bez własnej winy nie wzięli udziału w istotnych czynnościach przed organem pierwszej instancji, ale okoliczności tej nie podnieśli w postępowaniu odwoławczym, to nie mogą skutecznie żądać wznowienia postępowania, ani na taką przesłankę nie może powołać się sąd administracyjny w toku rozpoznawania sprawy w trybie zwykłym. Skoro bowiem strona miała możliwość spowodowania rozpoznania sprawy od początku, a tym samym czynnego udziału w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że " nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 210). Nie mają podstaw, z uwagi na wadliwą ich konstrukcję, zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1 pod lit. a) i b). Z tego pierwszego zarzutu nie wynika, jakie konkretnie przepisy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji kwestionując prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Nie są tymi przepisami art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., które w sposób ogólny wskazują na zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej. Nie może takiej podstawy prawnej zarzutu stanowić art. 153 p.p.s.a., skoro skarżący nie wskazał, czy sąd pierwszej instancji wyraził w swoim orzeczeniu ocenę prawną, a jeżeli tak to w czym tkwiła jej wadliwość. Co do przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i jego zasadności Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wcześniej. Odnośnie drugiego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. to nie jest on zasadny z dwóch powodów. Po pierwsze sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował nie mógł go więc naruszyć, po drugie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Z jego istoty wynika bowiem, że musi być powiązany z konkretnymi przepisami postępowania, których dopiero istotne naruszenie daje podstawę do uchylenia decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wskazanej powyżej wykładni przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 141 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 190 o.p. Ponadto sąd dokonując oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wskaże w jakim zakresie go przyjmuje, a w jakim uznaje za nieprawidłowy i dlaczego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie również odniesienie się do tych okoliczności faktycznych, które dotyczą źródeł i terminu finansowania inwestycji w Widełce (argumentacja skargi kasacyjnej zawarta na str. 6 – 7 jej uzasadnienia) oraz daty rozpoczęcia inwestycji komputeryzacji, w kontekście spełnienia przesłanki realizacji przedsięwzięcia w okresie przejściowym wyznaczonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. W przypadku stwierdzenia przez sąd, że zachodzi potrzeba wypowiedzenia się w zakresie stosowania lub wykładni prawa materialnego sąd odniesie się w uznanym przez siebie zakresie do każdego z przepisów z osobna. Sąd pierwszej instancji będzie miał na względzie jaki charakter miała zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja organy pierwszej instancji i na jakiej podstawie prawnej zostały one wydane. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.