I SA/Lu 270/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. B. i A. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2007r. Nr [...] – w przedmiocie określenia D. i A. małż. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 195.608 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż do wydania decyzji przez organ I instancji doszło na skutek ustalenia, że w firmie Usługi Finansowo-Ubezpieczeniowe ‘A" prowadzonej przez D. B. zawyżono koszty uzyskania przychodów 2003r. o kwotę 466.762 zł. Na kwotę tą składały się: wydatki w kwotach 466.652 zł oraz 110 zł. Z kolei na kwotę 466.652 zł składały się wydatki poniesione na zakup usług akwizycyjnych (str. 3 i 4 decyzji organu I instancji), zaś kwota 110 zł wynikała z błędu rachunkowego (różnicy między zapisami p.k.p.i r., a danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych). Pozostałe dane dotyczące przychodów, kosztów i podstawy opodatkowania wynikające z zeznania rocznego małżonków (PIT- 36) nie były w toku postępowania kwestionowane. Podstawą zakwestionowania wydatków w kwocie 466.652 zł były następujące ustalenia faktyczne: 1/ w 2003r. D. B. świadczyła usługi w zawieraniu umów ubezpieczenia na rzecz B S.A. i C S.A., z którymi miała zawarte umowy agencyjne. Zgodnie z pkt.3 umowy z dnia 17.03.2003r. pomiędzy D. B. jako Subagentem prowadzącym działalność gospodarczą a B, zobowiązała się ona do; a/ prowadzenia działalności akwizycyjnej na rzecz OFE, polegającej w szczególności na: - nakłanianiu do przystąpienie do OFE i prezentowania o nim informacji; - pośredniczeniu przy zawieraniu umów; - zawieraniu umów w imieniu OFE. b/ wykonywania czynności akwizycyjnych podczas imprez organizowanych lub sponsorowanych przez B. Na podstawie dokumentów źródłowych zakupu stwierdzono, że w koszty działalności zaewidencjonowała ona wydatki wynikające z rachunków i faktur poniesione na zakup usług na kwotę 466.652 zł. W swojej działalności podatniczka korzystała z usług koordynatorów, agentów i akwizytorów. Akwizytorzy posiadający uprawnienia (licencję) podpisywali w większości tylko umowy o przystąpieniu danej osoby do OFE, natomiast inne czynności akwizycyjne, polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów wykonywali agenci i koordynatorzy w ramach działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za czynności akwizycyjne, polegające na podpisywaniu umów z OFE wypłacane było nie akwizytorom znajdującym się na liście (raporcie prowizyjnym) OFE, lecz agentom i koordynatorom. Agenci i koordynatorzy wystawiali rachunki dla D. B. za czynności akwizycyjne i były to ich przychody z działalności gospodarczej. Wykonywanie czynności akwizycyjnych w ramach działalności gospodarczej jest sprzeczne z ustawą o organizacji i funkcjonowaniu Funduszy emerytalnych i dlatego faktury wystawione za ich wykonanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Transakcje, które nie odzwierciedlają faktycznych czynności akwizycyjnych, gdyż nie mogły być wykonywane przez podmiot wystawiający rachunek (brak uprawnień – licencji i zakaz wykonywania w ramach działalności gospodarczej) nie wywołują skutków podatkowych, zwłaszcza nie mogą mieć wpływu na koszty uzyskania przychodów i podstawę opodatkowania. Tak więc kwoty wynikające z 10-ciu faktur wystawionych za prowadzenie czynności akwizycyjnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych u D. B. Wpisani na listę KNFiU (S.W, A. M. i R. W.) prowadzili czynności akwizycyjne w ramach działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z ustawą o OFE. Przychody jakie D. B. otrzymała od B S.A. stanowiły naliczone prowizje, bonusy, nadprowizje za umowy o członkostwo w B OFE zawarte przez D. B. i za pośrednictwem akwizytorów wchodzących w skład zespołu zarządzanego przez D. B.. W związku z tym brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na rzecz koordynatorów z wystawionych przez nich rachunków a osiągniętymi przez firmę "A" D.B. przychodami; wystawione rachunki dotyczą usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które nie były i nie mogły być wykonane przez koordynatorów prowadzących działalność gospodarczą. W odwołaniu od decyzji skarżący wnosili o jej uchylenie w całości. Podnosili zarzut wybiórczego i tendencyjnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, opierając go na fakcie braku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wyłączenie Inspektora Kontroli Skarbowej z udziału w postępowaniu. Nie wzięto pod uwagę: 1/ stanu prawnego dotyczącego ubezpieczeń obowiązującego w 2003r. 2/ metod i procedury działania "A" w kontekście współpracy z koordynatorami i grupami akwizytorów oraz faktycznego zakresu usług świadczonych przez koordynatorów w 2003r. 3/ związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Przede wszystkim osoba będąca agentem, może być także akwizytorem. Koordynatorzy, którzy wystawili rachunki na rzecz "A" D. B. za pośrednictwo ubezpieczeniowe wykonywane w ramach działalności ubezpieczeniowej, byli jednocześnie agentami ubezpieczeniowymi. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest działalnością gospodarczą i może być wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych. Otrzymana prowizja akwizycyjna z B OFE przez "A" D.B. była w całości jej przychodem z działalności akwizycyjnej jako agenta ubezpieczeniowego, a nie należnościami akwizytorów, którzy zawierali umowy o przystąpieniu do funduszu. Za czynności akwizytorów "A" – B. ponosiła odpowiedzialność jak za własne działanie. Koordynatorzy wystawiali rachunki za pośrednictwo ubezpieczeniowe, a nie za czynności akwizycyjne. W wypłaconych koordynatorom wynagrodzeniach znajdowały się także prowizje należne akwizytorom. Gdyby nie działalność koordynatorów nie osiągnęłaby pułapu przychodów 2003r., bo tylko 10% przychodu stanowiła prowizja otrzymana z B OFE należna z tytułu umów zawartych bezpośrednio przez D. B. jako akwizytora posiadającego uprawnienia. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego są usługami niematerialnymi, brak jest unormowania, które wskazywałoby na konieczność istnienia bezpośredniego związku tych usług z uzyskiwaniem przychodu, wystarczy, że wydatek związany jest z prowadzoną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów odwołania i wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, czy czynności wykazane w spornych fakturach były faktycznie wykonane przez koordynatorów. Wykluczenie możliwości realizacji tych usług przez koordynatorów jest spowodowane tak względami formalnymi jak i merytorycznymi, gdyż czynności polegające na zawieraniu umów z funduszem mogli wykonywać tylko akwizytorzy, a jednocześnie prawo zabrania wykonywania tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest, że wszyscy akwizytorzy wpisani byli do rejestru prowadzonego przez KNFiFE i przypisani do "A" D. B., w sytuacji gdy ta "na bieżąco niszczyła" imienne raporty prowizyjne wystawiane przez B OFE, zawierające wynagrodzenia tych akwizytorów. W kosztach swojej firmy D. B. nie wykazywała wynagrodzeń akwizytorów lecz koordynatorów, prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, nie będących agentami ani brokerami ubezpieczeniowymi. Twierdzenie, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest działalnością gospodarczą i może być wykonywane tylko przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów potwierdza jedynie stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji. Podając zaś, iż otrzymane przez firmę "A" D. B. prowizje akwizycyjne od B OFE były w całości jej przychodem jako agenta ubezpieczeniowego z działalności akwizycyjnej, a nie wynagrodzeniami akwizytorów, którzy zawarli umowę na rzecz B i za ich czynności ponosiła odpowiedzialność jak za własne działanie, potwierdza jedynie wyłączenie możliwości dokonywania tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Wskazując, że koordynatorzy wystawiali rachunki jako pośrednicy ubezpieczeniowi a nie akwizytorzy podatniczka nie podaje z czego takie rozróżnienie wynika (akwizycja oznacza – ogół czynności zmierzających do zjednywania i pozyskiwania klientów, zbierania zamówień, zawieranie umów). Potwierdza to znaczenie również art. 92 ustawy o OFE. Mieszczą się w tym również: tworzenie zespołów, struktur i grup osób wykonujących czynności akwizycyjne. Strona przyznaje, że w wynagrodzeniach wypłacanych koordynatorom mieszczą się również wynagrodzenia dla akwizytorów za podpisane umowy o członkostwo w OFE, które wynoszą 14.739 zł. W ocenie organu odwoławczego dla uznania za koszt podatkowy nie jest wystarczający sam fakt poniesienia wydatku (zapłaty rachunku) bez potwierdzenia, że wydatek wynika z konkretnej usługi wykonanej na rzecz podatnika, której wykonanie zostało potwierdzone odpowiednim dowodem. Z twierdzeń i opinii zawartych w odwołaniu nie wynika, że koordynatorzy faktycznie wykonywali i mogli wykonywać w ramach działalności gospodarczej czynności akwizycyjne, za które wystawili rachunki dla firmy "A" D.B. Działalność akwizycyjna na rzecz OFE jest licencjonowana przez Państwo poprzez wydawanie zezwoleń urzędowych poszczególnym osobom fizycznym przez KNU iFE. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że akwizytorzy jedynie podpisywali umowy, zaś agenci i koordynatorzy, którzy doprowadzali do zawarcia umowy lecz umów nie podpisywali mieli wypłacane wynagrodzenia, choć nie byli na listach wynagrodzeń funduszu emerytalnego. Podatniczka nie potrafiła udowodnić okoliczności związanych z tymi wydatkami tzn. z jakimi konkretnie usługami (zawartymi umowami o członkostwo w OFE) związane są wydatki na rzecz pośredników. Istotnym jest również fakt braku umów o współpracy pomiędzy pośrednikami (koordynatorami) a akwizytorami posiadającymi uprawnienia do podpisywania umów. Czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być kosztami uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy są należycie udokumentowane, wiążą się z przychodem podatnika, a ich poniesienie nie budzi wątpliwości. Sam fakt wystawienia rachunku i jego zapłaty nie stanowi wystarczającego potwierdzenia związku wydatku z przychodem. Z dokumentów winno wynikać, że usługę faktycznie wykonano i kto ją wykonał. W okolicznościach, gdy dokumenty tj. umowy zawarte w imieniu funduszu wskazują na inną osobę świadczącą usługę niż ta, która otrzymuje prowizję, argumenty strony o niszczeniu na bieżąco dokumentów rozliczeniowych z powodu ochrony danych osobowych nie mogą być uwzględnione. Obowiązek prowadzenia i przechowywania dla celów dowodowych dokumentacji podatkowej wynika z art. 24 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaczący jest fakt, że inny podmiot był stroną czynności zawarcia umowy o członkostwo z OFE z tytułu której przysługiwała prowizja, a inny podmiot wystawiał faktury za należną prowizję. Umowy podpisywały osoby posiadające licencje i współpracujące z D. B. i wykaz tych osób zawiera załącznik nr 1 pisma B z 16 marca 2006r. Organ odwoławczy podkreślił, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rachunków wystawionych za usługi pośrednictwa – akwizycji, szczegółowo wykazanych w decyzji, nie wynikało z nieważności zawartych umów z funduszem emerytalnym, lecz z braku udokumentowania faktycznego wykonania usług na rzecz firmy D. B. przez osoby wystawiające rachunki (koordynatorów). Podkreślono, że rozstrzygając sprawę miano na uwadze niematerialny charakter usług, których faktyczne wykonanie powinno być prawidłowo udokumentowane w postępowaniu podatkowym. Takimi samodzielnymi dowodami nie mogą być same rachunki, czy ich zapłata, zwłaszcza w okolicznościach braku wyjaśnienia przez podatnika charakteru czynności objętych rachunkami. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do złożonych przez stronę: pisma Urzędu Statystycznego z dnia 19.11. 2007r. oraz pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 18.01.2008r. i stwierdził, iż nie mają one wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję D. i A. małż. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucali wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie brakiem rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz jego jednostronną oceną, a nadto naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w oparciu o tak sformułowane zarzuty wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących podniósł, iż rozpatrując odwołanie organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych w nim zarzutów i pominął przedłożone przez stronę pisma GUS z dnia 25.01.2008r oraz Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 18.01.2008r. Uzasadnienie decyzji nie wskazuje w istocie jakimi przesłankami kierowano się odmawiając uznania jako koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na "czynności akwizycyjne". Twierdzenia w tym zakresie są wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Ponadto z naruszeniem przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczono stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym pozbawiono ją prawa do złożenia dodatkowych dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy (pismo GUS) oraz zapoznania się z uzupełniającymi dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu odwoławczym, o ile takie były przeprowadzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt wynika, iż w 2003r. skarżący małż. D. i A. B. dokonali wspólnego rozliczenia swoich dochodów osiągniętych w tym roku podatkowym, składając zeznanie PIT-36, w którym wykazali: A. B. – przychód 812.508,11 zł, koszty uzyskania – 769.294,89 zł, dochód – 43.213,22 zł zaś D. B. – przychód 535.823,06 zł, koszty uzyskania – 482.485,65 zł, dochód – 53.337,41 zł, podatek – 17.519,16 a po odliczeniach od dochodu i od podatku należnych składek na ZUS i ubezpieczenie zdrowotne i uwzględnieniu zaliczek na podatek - kwotę do zapłaty – 1.465,48 zł. Przeprowadzone wobec A. B. postępowanie kontrolne nie wykazało nieprawidłowości. W toku kontroli przeprowadzonej wobec D. B., prowadzącej działalność gospodarczą w firmie Usługi Finansowo – Ubezpieczeniowe "A" – D. B. stwierdzono, że w p.k.p.i r. za kontrolowany rok 2003 wykazała ona: przychody – 535.823,06 zł, koszty uzyskania przychodów – 482.485,65 zł w tym: wynagrodzenia – 5.290 zł i pozostałe wydatki – 477.195,65 zł, dochód - 53.337,41 zł. Na te wydatki składały się m.in. wydatki poniesione na rzecz 10 - ciu firm Pośrednictwa Ubezpieczeniowego za wykonane na rzecz "A" D. B. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Usługi te dokumentowane były wystawionymi przez te firmy rachunkami i fakturami na ogólną kwotę 466.652 zł, a uwidocznione w nich kwoty stanowiły przychody tych firm uwidocznione w ich księgach podatkowych (z wyjątkiem rachunku nr 15/03 u B. S., protokoły kontroli krzyżowych u kontrahentów kontrolowanego). Organ podatkowy, kwestionując koszty wynikające z tych dokumentów wskazał, iż nie uznanie ich za koszt podatkowy skarżącej podyktowane jest brakiem udokumentowania faktycznego wykonania usług na rzecz jej Firmy. Kwoty wypłat jakie wynikają z raportów B PTE były wypłacane przez skarżącą innym osobom (koordynatorom), niż te które figurowały w raporcie. Prowizja naliczana była zaś przez Fundusz dla akwizytorów podpisujących umowy. Podatniczka nie posiada raportów, na podstawie których dokonywała wypłat koordynatorom, a zatem brak udokumentowania faktycznego wykonania usług na jej rzecz. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 , w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem najogólniej rzecz biorąc: 1/ faktyczne poniesienie wydatku, 2/ jego związek przyczynowy z możliwością uzyskania przychodów z danego źródła, 3/ brak wyłączenia w art. 23 ustawy, 4/ prawidłowe udokumentowanie. Z akt wynika, iż D. B., prowadząca w 2003r. firmę Usługi Finansowo – Ubezpieczeniowe "A", w dniu 17 marca 2003r. zawarła z B PTE S.A. z siedzibą w Warszawie umowę agencyjną, w której oświadczyła, że jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu art. 37e ustawy o działalności ubezpieczeniowej, posiadający zezwolenie na wykonywanie czynności agenta i będąc przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy prawo o działalności gospodarczej, będzie prowadzić działalność akwizycyjną na rzecz Funduszu, a w szczególności wykonywać czynności opisane w pkt. 3.1-3.3 umowy, za określoną w tej umowie prowizję, a fundusz umocowuje ją do zawierania umów w swoim imieniu i na swój rachunek (k.- 203 -213 tom oznaczony jako I). W umowie tej skarżąca określana jest jako "subagent". (Ważną umową w rozumieniu ww. umowy agencyjnej z dnia 17.03.2003r. jest umowa: 1/ poprawnie wypełniona, 2/ została podpisana własnoręcznie przez osobę przystępującą do Funduszu oraz pełnomocnika Funduszu posiadającego w chwili zawarcia umowy zaświadczenie o wpisie do rejestru wydanego przez Komisję Nadzoru, 3/ została dostarczona do Towarzystwa w sposób i terminie wskazanym w umowie agencyjnej, 4/ nie została odrzucona przez ZUS ( k.- 204-205 tom.I). Skarżąca jako subagent działała w imieniu i na rzecz B OFE i na podstawie tej umowy zawierała umowy o przystąpienie do B OFE, co wynika z raportów prowizyjnych B OFE zawartych w aktach sprawy. Z twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie z dnia 12 września 2007r. (k.- 106, tom II oznaczony także jako tom V), wynika, iż skarżąca zawarła z tym Funduszem także umowę z dnia 14 marca 2003r., jako Subagent – Kierownik Zespołu, w której określone były zasady tworzenia, działania i wynagradzania członków zespołu. Skarżąca twierdzi nadto, że z tej umowy wynika, iż wszelkie prowizje były naliczane wyłącznie dla niej, bowiem ponosiła odpowiedzialność za czynności wykonywane przez akwizytorów posiadających uprawnienia do wykonywania czynności akwizycyjnych na rzecz B OFE jako członków zarządzanego przez nią zespołu, jak za własne działanie, "a nie jak przyjmuje organ podatkowy, że wypłacane przez B PTE prowizje były przeznaczone wyłącznie dla akwizytorów". W aktach brak jest tej umowy i o ile rzeczywiście była zawarta, nie była ona w ogóle przedmiotem oceny organów podatkowych. Umowa ta ma zaś dla rozstrzygnięcia kapitalne znaczenie, bowiem głównie ta forma działalności skarżącej jest przedmiotem sporu między nią, a organem podatkowym. Ww. twierdzenia skarżącej zdają się potwierdzać: pismo B PTE S.A. z dnia 16 marca 2006r. z załącznikami (k.-14, tom I), wydruki prowizyjne, które znajdują się w aktach sprawy (k.- 20-151, tom I), pismo Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 31 maja 2007r. /" R. W. ... uprawniona do wykonywania czynności akwizycyjnych na rzecz B, w imieniu Firmy Usług Finansowo-Ubezpieczeniowych "A" D. B./",(k.- 500, tom III oznaczony także jako tom VI), podobnie zaświadczenie Komisji Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych wydane na nazwisko B. (k.- 586). Elementem stanu faktycznego sprawy jest więc ustalenie struktury organizacyjnej Zespołu kierowanego przez skarżącą i jego składu osobowego, a także zadań jakie mieli do wykonania jego członkowie oraz ustalonego sposobu wynagrodzenia za wykonywane czynności. Ustalenia w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sposób prowadzenia działalności determinuje przychody i koszty ich uzyskania, które stanowią element prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy, a ustalenia faktyczne sprawy w tym zakresie nie są kompletne, a za zasadny uznać należy zarzut, iż rozważania organu są wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych w ww. zakresie stanowi o istotnych brakach w materiale dowodowym sprawy będącym podstawą rozstrzygnięcia, a to uzasadnia przyjęcie za zasadny zarzut naruszenia w toku postępowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść nadto należy, iż z niejasnych wywodów organów podatkowych zawartych w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie, co do przyczyn nieuznania za koszt podatkowy wydatków ponoszonych przez skarżącą w związku z prowadzoną przez nią działalnością na rzecz B OFE w ostateczności można wysnuć wniosek, iż nie jest kwestionowany fakt poniesienia wydatków na rzecz tzw. koordynatorów, z którymi skarżąca zawarła określone umowy o współpracy i którzy wystawili dla niej faktury i rachunki za "usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego – akwizycja", nie jest też kwestionowany związek przyczynowy tych wydatków z osiągniętymi przez skarżącą przychodami, wydatki te nie są wymienione w art. 23 ustawy podatkowej. Kwestionowany jest sposób udokumentowania tych wydatków (zbyt lakoniczne określenie świadczonych usług, w sposób uniemożliwiający przypisanie czynności koordynatorów do ważnie zawartej umowy o przystąpieniu do Funduszu podpisanej przez akwizytora). W rzeczywistości więc organ odwoławczy kwestionuje wiarygodność faktur wystawionych przez tzw. koordynatorów dla Firmy "A". W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, np. przedstawienie przelewu bankowego, umów dokumentujących usługi, zeznań świadków itp. Dowody te wraz z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego podlegać powinny ocenie organu podatkowego w myśl reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, co również powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby możliwe było odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem dowodów, które doprowadziły organ do takich ustaleń, oraz podaniem przyczyn dla których innym dowodom nie dano wiary i dlaczego. Stan faktyczny sprawy powinien zostać przedstawiony jasno ze wskazaniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w oparciu o który ustalenia te poczyniono. Organ podatkowy powinien wskazać w szczególności z jakich przyczyn nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów poniesionych na umowy zawarte przez osoby posiadające wpis do rejestru działające na rzecz B AIG w imieniu firmy A, które same wykonywały czynności akwizycyjne (np. p. R. W.). Sąd wskazuje nadto, iż przedstawiając akta organ podatkowy ma obowiązek uporządkować akta i sporządzić spis akt. Przedstawione Sądowi akta składają się z VIII tomów ponumerowanych podwójnie (np. tom V i jednocześnie tom II), w tomie VII brak kart od 51 do 59, itp. W związku z powyższym i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.