II FSK 449/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 851/08 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. T. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 851/08 oddalił skargę K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu miedzy organami podatkowymi a skarżącą było ustalenie czy wartość maszyn i urządzeń na kwotę brutto 13.914,10 zł ujęta w fakturze z dnia 23 października 2004 r. miała wartość rynkową i czy w związku z tym podatnik nabywając je na podstawie w/w faktury uzyskał przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną, za którą nabył powyższe maszyny, a ich ceną rynkową. Organy podatkowe ustaliły, biorąc pod uwagę wycenę rzeczoznawcy (który ustalił wartość maszyn i urządzeń na kwotę 34.018,26 zł), że skarżąca kupując maszyny i urządzenia na podstawie powyższej faktury uzyskała częściowo odpłatne świadczenia w 2004 r. w kwocie brutto 20.104,16 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że niezasadny jest zarzut strony dotyczący braku posiadania przez sprzedającego R.S., świadomości w spełnionym przez niego świadczeniu, które zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczenie częściowo odpłatne. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiło nieodpłatne świadczenie tylko świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z zawartej umowy wynika, że świadczenie sprzedającego maszyny R.S. polegało na ich wydaniu oraz przeniesieniu własności. O tym czy świadczenie ma charakter częściowo odpłatny w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. należy, zdaniem Sądu, rozważać w sensie ekonomicznym, a nie zobowiązaniowym. Oznacza to, że ustalić należało ceny rynkowe sprzedawanych rzeczy, z uwzględnieniem stanu i stopnia ich zużycia oraz czasu i miejsca ich sprzedaży. Sąd podkreślił, że w tym celu został przeprowadzony przez organy dowód z opinii biegłego. Biegły wydając opinię zapoznał się ze stanem technicznym maszyn i urządzeń przedstawionym przez pełnomocnika firm (sprzedającej i kupującej) J.T., sporządzając dokładny ich opis. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, wykluczyło, w ocenie Sądu, potrzebę przesłuchania świadków na okoliczność stanu maszyn i urządzeń, tym bardziej, że biegły wydając opinię uwzględnił ich stan przedstawiony przez J.T. Strona, działając poprzez pełnomocnika, J.T. nie wniosła do opinii biegłego merytorycznych zastrzeżeń. Sąd ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego dokonywanej na rynku sprzedaży z zastosowaniem upustów, rabatów, bonifikat, co powoduje, że w każdym takim przypadku kupujący uzyskują częściowo nieodpłatne świadczenie stwierdził, że taka sprzedaż nie nastąpiła w rozpoznawanej sprawie, natomiast istotna jest skala obniżenia wartości kupionych maszyn i urządzeń, która w tej sprawie wyniosła 60% (biegły ustalił wartość na kwotę brutto 34.018,26 zł, natomiast cena zakupu wyniosła 13.914,10 zł). Za niezasadny Sąd uznał kolejny zarzut, który dotyczył podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tego samego dochodu (przynajmniej częściowo) w sytuacji gdy w 2006 r. skarżąca uzyskała dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, albowiem postępowanie dotyczy przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004 r. Również niezasadny, zdaniem Sądu, był zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera istotne zasadnicze przesłanki rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosował regulację art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. dokonując prawidłowej subsumcji. Niezasadnie zastosował regulację art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby skarżąca nabywając maszyny i urządzenia działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednak to naruszenie prawa materialnego zdaniem Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości rynkowej maszyn i urządzeń, zakupionych przez skarżącą od R.S. za cenę brutto 13.914,10 zł, na podstawie faktury z dnia 23 października 2004 r., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym w szczególności na odmowie przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym. stanie faktycznym sprawy, oraz błędnej interpretacji przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. Wskazując na powyższą podstawę wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy zauważyć, że konstrukcja skargi kasacyjnej, cechująca się pomieszaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a także powielanie w istocie tych samych zarzutów w kolejnych punktach skargi kasacyjnej, powoduje, że skarga ta jest mało czytelna i zbadania zasadności postawionych zarzutów nie ułatwia. Ponadto powielanie w kolejnych punktach tych samych merytorycznie zarzutów, dotyczących tych samych grup przepisów postępowania i tych samych grup przepisów prawa materialnego, z powtórzeniem w punkcie czwartym zarzutu postawionego w punkcie pierwszym, ale z odwróconą sekwencją podstaw kasacyjnych, wprowadza dodatkowy element nieuporządkowania. Wypada więc wskazać, że badaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozumie w ten sposób, że postawiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego odnośnie rzeczywistej wartości rynkowej zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Przystępując do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba przede wszystkim zauważyć, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma w prawie podatkowym szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Określone w cytowanej uchwale pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" można odpowiednio odnieść także do pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego", o jakim mowa w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Zgadzając się z przedstawionym w uchwale rozumieniem definiowanych tam pojęć Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważa, że świadczenia nieodpłatne względnie częściowo odpłatne nie obejmują jednak rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności treść art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który to przepis określa sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, ale tylko takich, których przedmiotem są usługi (pkt 1 i 2), udostępnienie lokalu lub budynku (pkt 3) lub udostępnianie rzeczy lub praw (pkt 4). Przeniesienie własności rzeczy nie mieści się w hipotezie żadnego z wymienionych punktów art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., w szczególności nie jest "udostępnieniem" rzeczy. Już z tego względu nie wytrzymuje krytyki pogląd o uznaniu nabycia określonych rzeczy po cenie niższej, niż rynkowa za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego. Można dodać, że i cena rynkowa jest kształtowana przez uśrednienie cen uzyskiwanych w wielu indywidualnych transakcjach, z których każda w większym lub mniejszym stopniu odbiega od owej uśrednionej wartości. Już z tego względu postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, należy uznać za uzasadniony. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, bowiem przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. (określającym źródła przychodów) oraz art. 12 - 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy określona wartość lub świadczenie mogą być zakwalifikowane jako przynależne do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. – A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", wyd. Lex 2009). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca nabywając maszyny i urządzenia działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.". Z akt podatkowych nie wynika też, ażeby sporne świadczenie zostało przyporządkowane do jednego ze źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym również do "innych źródeł" (pkt 9) lub odpłatnego zbycia innych rzeczy (pkt 8 lit. d). Zdarzeniem, z którym organy podatkowe zdają się łączyć powstanie obowiązku podatkowego jest zresztą nabycie maszyn i urządzeń, a nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów. Wobec tego należy uznać, że również z powyższego względu trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie; zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skoro do przychodów osoby nie prowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej zastosowany został przepis określający, co jest przychodem z działalności gospodarczej. Co więcej, skoro organy podatkowe stały na stanowisku, że skarżąca jednak w dacie nabycia spornych maszyn i urządzeń prowadziła działalność gospodarczą – a w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej tezę tę podtrzymał, choć szerzej swego stanowiska nie uzasadnił – przejście nad tym do porządku dziennego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niesprostanie zadaniu przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy i stanowisk stron, a także wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Trzeba przy tym dodać, że istotnie z akt sprawy, w tym z akt postępowania podatkowego, nie wynika, by skarżąca w badanym roku podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny osąd o prawnej wartości sprawy nie prowadzi jednak do uznania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności niecelowe jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia rynkowej wartości zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, skoro wartość ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec uznania, że skarżąca nie otrzymała częściowo nieodpłatnego świadczenia. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek niedostrzeżeni naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zatem, z tego względu, chybiony. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. opiera się na pewnym nieporozumieniu. Przepisy te maja charakter kompetencyjny i ustrojowy. Stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) oraz że sądy te stosują środki określone w ustawie orzekając w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem złamać te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem, względnie gdyby orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną zastosował środki nie określone w ustawie. Ponieważ żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, omawiane zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz – częściowo – zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten weźmie pod uwagę, że świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nie może obejmować rzeczy jako przedmiotu świadczenia, oraz że świadczenie takie – gdyby wystąpiło – musi być przyporządkowane do określonego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; źródłem przychodu nie jest jednak nabycie rzeczy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.