I SA/Go 851/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. K.T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: W dniu [...] czerwca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 3.290,00 zł. Przedmiotem tego postępowania było ustalenie czy wartość maszyn i urządzeń na kwotę brutto 13.914,10 zł ujęta w fakturze nr [...] z dnia [...] października 2004r. miała wartość rynkową i czy w związku z tym podatnik nabywając je na podstawie w/w faktury uzyskał przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną za którą nabył powyższe maszyny, a ich ceną rynkową. Organ I instancji ustalił, że K.T. w dniu [...] sierpnia 2005r. część zakupionych maszyn i urządzeń wniosła aportem do Przedsiębiorstwa "P" Sp. z o.o. Wartość maszyn i urządzeń kupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] października 2004r., a następnie wniesionych aportem znacznie odbiegała od wartości tych maszyn i urządzeń, ustalonej na kwotę brutto 34.018,26 zł przez powołanego przez organ rzeczoznawcę. W związku z powyższym organ wezwał strony umowy do zmiany tej wartości zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176). Z uwagi na to, że strony w udzielonych odpowiedziach nie zmieniły podanej wartości organ przyjął wartość ustaloną przez biegłego z Polskiego Związku Motorowego Okręgowego Zespołu Działalności Gospodarczej Sp. z o.o.. W wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę powołanego przez organ I instancji określono wartość maszyn, a nie ich cenę. Ustalana wartość rynkowa przedmiotowych maszyn i urządzeń została oszacowana na podstawie wyjaśnień pełnomocnika firm (sprzedającego i kupującej), gdyż innych informacji np. zdjęć, kosztorysów napraw nie przedstawiono. Sporządzając opinię biegły brał pod uwagę ceny maszyn i urządzeń publikowane w specjalistycznych pismach oraz informacje uzyskane od przedsiębiorców i firm zajmujących się handlem i naprawą przedmiotowych maszyn. Wartość wyrażona w opinii jest zbliżona do cen jakie według oświadczeń proponowano Panu S. za przedmiotowe maszyny i urządzenia. Biorąc pod uwagę wycenę rzeczoznawcy organ ustalił, że K.T. kupując maszyny i urządzenia na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] października 2004r. uzyskała częściowo odpłatne świadczenia w 2004 roku w kwocie brutto 20.104,16 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie decyzją z dnia [...] września 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ustawowym terminie pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucając wydanej decyzji: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę, - naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przez więcej niż lakoniczne uzasadnienie decyzji, w części dotyczącej zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, - naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - przez ich błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi podniósł, że aby w ogóle mówić o świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym konieczne jest, aby dokonujący tego świadczenia świadomie i dobrowolnie dokonał go nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, rezygnując z całości lub części należnego mu wynagrodzenia. Tymczasem R.S. nie zrezygnował z żadnej części należnego mu wynagrodzenia, choć może nie było ono dla niego satysfakcjonujące. Na poparcie swojego poglądu powołano się na orzeczenia wydane przez WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 558/03, NSA z dnia 16 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2969/00, NSA z dnia 3 grudnia 1998r. sygn. akt SA/Sz 2425/97, NSA z dnia 12 maja 1999r. sygn. akt I SA/Wr 115/98. Ponadto stanowisko organów podatkowych prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem w 2006 roku skarżąca uzyskała dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny, w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów z poniesionymi wydatkami na zakup rzeczy stanowiących wkład niepieniężny . Dochód ten został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w tym postępowaniu dochód ten został częściowo jeszcze raz opodatkowany. Strona skarżąca podniosła także, że organ I instancji nie przesłuchał świadków albowiem uznał, że skoro został powołany biegły to słuchanie świadków nie było konieczne. Skarżący się z tym nie zgadza podnosząc, że opinia została sporządzona po upływie 4 lat od daty transakcji i jako jeden z dowodów podlega ocenie tak samo jak i inne zgromadzone w sprawie. W skardze podniesiono także, ze zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem nie odniesiono się w niej w należyty sposób do argumentacji przedstawionej przez skarżącego. W udzielonej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności zarówno z przepisami prawa procesowego jak również materialnego. W ustalonym prawidłowo przez organy stanie faktycznym, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podstawowy podniesiony w skardze zarzut dotyczył braku posiadania przez sprzedającego R.S., świadomości w spełnionym przez niego świadczeniu, które zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczenie częściowo odpłatne. Zdaniem strony skarżącej świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne może wystąpić jedynie w sytuacji gdy osoba spełniająca je dokonała tego świadomie i dobrowolnie, rezygnując z całości lub części należnego jej wynagrodzenia. Skarżący podniósł, że R.S. dokonując sprzedaży maszyn nie zrezygnował w żadnej części z należnego mu wynagrodzenia, choć może nie było ono dla niego satysfakcjonujące. Podkreślił także, że w przypadku sprzedaży dokonanej z upustami, rabatami, bonifikatami, nabywający takie towary podatnicy w każdym przypadku uzyskują częściowo nieodpłatne świadczenie. Ustosunkowując się do tego zarzutu przyznać należy rację skarżącemu, że pojęcie świadczenia nie jest regulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem odwołać się do regulacji art. 353 kodeksu cywilnego, na co wskazano w cytowanych przez skarżącego orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak te orzeczenia odnosiły się do innego niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, odnosiły się do sytuacji w której zobowiązany do spełnienia świadczenia opóźniał się z jego wykonaniem lub tylko w części jej wykonał. W rozpoznawanej sprawie świadczenie zostało przez obie strony wykonane, a zatem zobowiązanie jako wykonane w całości wygasło. Żadna ze stron tej umowy, nie ma zatem uzasadnionych prawnie możliwości dochodzenia ich przed sądem. Nie można się jednak zgodzić z poglądem, że nieodpłatne świadczenie może wystąpić jedynie gdy osoba je spełniająca ma tego świadomość. Gdyby sprzedający miał świadomość nieodpłatnego świadczenia, to wówczas należałoby rozważyć czy zawarta umowa nie jest dotknięta w całości lub części nieważnością – w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego. Organy przeprowadzając postępowanie, nie zakwestionowały ważności zawartej umowy, nie miały tym samym obowiązku przeprowadzania rozważań nad świadomością czy zamiarem stron tej umowy. W sprawie nie wystąpiło nieodpłatne świadczenie tylko świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że pojęcia "świadczenie" oraz "częściowo odpłatne" są pojęciami odrębnymi, nie zachodzącymi na siebie. Świadczenie to takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego, dla jego istoty nie ma znaczenia odpłatność. Z zawartej umowy wynika, że świadczenie sprzedającego maszyny R.S. polegało na ich wydaniu oraz przeniesieniu własności. O tym czy świadczenie ma charakter częściowo odpłatny w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozważać w sensie ekonomicznym, a nie zobowiązaniowym. Oznacza to, że ustalić należało ceny rynkowe sprzedawanych rzeczy, z uwzględnieniem stanu i stopnia ich zużycia oraz czasu i miejsca ich sprzedaży. W tym celu został przeprowadzony przez organy dowód z opinii biegłego. Biegły wydając opinię zapoznał się ze stanem technicznym maszyn i urządzeń przedstawionym przez pełnomocnika firm (sprzedającej i kupującej) J.T., sporządzając dokładny ich opis. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, wykluczyło potrzebę przesłuchania świadków na okoliczność stanu maszyn i urządzeń, tym bardziej że biegły wydając opinię uwzględnił ich stan przedstawiony przez J.T.. Strona, działając poprzez swojego w tym zakresie pełnomocnika, J.T., opisała stan maszyn i urządzeń, została następnie zapoznana z opinią. Nie wniosła do niej merytorycznych zastrzeżeń, nie wskazała których konkretnie maszyn lub urządzeń wartość została przez biegłego zawyżona. Nie przedłożyła również żadnych dowodów wskazujących na polepszenie, pomiędzy zakupem maszyn a sporządzeniem przez biegłego opinii, stanu technicznego maszyn, takich jak rachunki zakupu części zamiennych czy za dokonanie naprawy. Wydana przez biegłego opinia nie została w żadnej części podważona przez stronę skarżącą, a sposób jej sporządzenia nie budzi zastrzeżeń. Organy zatem prawidłowo dokonując oceny tego dowodu, zrobiły to zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego dokonywanej na rynku sprzedaży z zastosowaniem upustów, rabatów, bonifikat, co powoduje, że w każdym takim przypadku kupujący uzyskują częściowo nieodpłatne świadczenie. Należy stwierdzić, że taka sprzedaż nie nastąpiła w rozpoznawanej sprawie, natomiast istotna jest skala obniżenia wartości kupionych maszyn i urządzeń, która w tej sprawie wyniosła 60% (biegły ustalił wartość na kwotę brutto 34.018,26 zł, natomiast cena zakupu wyniosła 13.914,10 zł). Kolejny zarzut dotyczył podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tego samego dochodu (przynajmniej częściowo) w sytuacji gdy w 2006 roku skarżąca uzyskała dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a poniesionymi wydatkami na zakup maszyn i urządzeń stanowiących wkład niepieniężny. Nie jest on jednak zasadny, albowiem obecne postępowanie dotyczy przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004 roku i dla ustalenia ich wysokości nie mają znaczenia zdarzenia wywołujące określone skutki podatkowe ale zaistniałe w 2006 roku. Niezasadny był także zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera istotne zasadnicze przesłanki rozstrzygnięcia, chociaż powinno być bardziej rozwinięte w części dotyczącej powodów nieuwzględnienia przedstawionej przez stronę w odwołaniu argumentacji, co byłoby zgodne z zasadą przekonywania uregulowaną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Jednak braki w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, nie zaistniała zatem przesłanka do zastosowania regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można było także uwzględnić zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosował regulację art. 11 ust. 1 i ust. 2b cytowanej ustawy dokonując prawidłowej subsumcji. Niezasadnie zastosował regulację art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby skarżąca nabywając maszyny i urządzenia działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak to naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem w regulacji art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawodawca zastosował odwołanie do art. 11 ust. 2-2b, który został przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowany. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Grzęda /-/ D. Skupień