II FSK 945/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 838/08 w sprawie ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 838/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez W. J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 października 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. odmówił W.J. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego (nr ...). Oceniając zasadność wniosku o umorzenia postępowania w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 wraz ze zm.; zwanej dalej u.p.e.a.), organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiło przedawnienie egzekwowanej należności. Organ odwoławczy - po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego - postanowieniem z dnia 7 października 2008 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe W.J. powstało mocą decyzji z dnia 30 maja 1994 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionego źródła dochodu za rok 1991. Przedmiotowa decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu egzekucyjnego, którego odpis doręczono skarżącemu w dniu 20 maja 1999 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia z tytułu renty. Podkreślono, że przedmiotowe zobowiązanie powstało pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W myśl art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 tej ustawy bieg przedawnienia ulegał przerwaniu m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu biegł on na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być dłuższe niż dalsze 5 lat (art. 30 ust. 3 ww. ustawy). Organ podkreślił, że poza sporem pozostaje okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło już pod rządami tej ustawy. Stosownie do art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ uznał, że doręczenie tytułu egzekucyjnego wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia z tytułu renty stanowiło czynność egzekucyjną. Organ stwierdził, że skoro nie zakończono postępowania egzekucyjnego, to, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.) stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, tj. statuował zasadę bezpośredniego działania prawa nowego do stanów faktycznych istniejących w dniu wejścia w życie nowelizacji. Znowelizowany przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wszedł w życie 1 września 2005 r. Przewidywał on, że po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wyjaśnił, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego nie uległo zakończeniu przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji tj. do dnia 1 września 2005 r. - termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, a skoro nie zaistniały inne okoliczności przewidziane art. 59 u.p.e.a. skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wniosek strony należało rozstrzygnąć odmownie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił błędną interpretację art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wsparł się orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 347/07, w którym uznano, że w wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący przyjmując powyższą wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej zakwestionował zastosowanie tego przepisu przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, z akt sprawy wnika, że w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu przedawnienia w dniu 20 maja 1999 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, za taką czynność uznać należy zajęcie świadczenia z tytułu renty. Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czynnością egzekucyjną są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Sąd zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, od kiedy termin przedawnienia tych obowiązków podatkowych rozpoczął swój bieg na nowo. Kwestia ta regulowana była w § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, którego treść ulegała zmianom. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przyjęta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwalała na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej przed 1 stycznia 2003 r., lub zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 sierpnia 2005 r.) przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem. Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r., polegała na zmianie drugiego zdania in fine § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Była to zmiana korzystniejsza dla podatników, skutkująca skróceniem okresu, w którym zobowiązania podatkowe, wobec których wszczęta została egzekucja administracyjna, ulegają przedawnieniu. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej z dnia 30 czerwca 2005 r., "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W ocenie Sądu z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zaczyna swój bieg na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna swój bieg na nowo po dniu wejścia w życie nowelizacji przepisu, takiego skutku bowiem ustawodawca w przepisach przejściowych nie przewidział (tak też NSA w wyroku z dnia 12.04.2007 r., II FSK 518/2006, POP 2007/5/68). Przepis art. 21 ustawy nowelizacyjnej wprost odsyła do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Stanowisko organów, jakoby bieg terminu przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo od dnia 1 września 2005 r., nie znajduje, zdaniem Sądu, oparcia w treści art. 21 ustawy nowelizacyjnej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż przerwany w 1999 r. bieg przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz że bieg ten rozpoczął się na nowo dopiero z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Oceny skutków prawnych upływu terminu przedawnienia dokonuje się z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu upływu tego terminu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 "ustawy zmieniającej" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. do zobowiązań powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na niezakończone postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji 2) naruszeniu przepisów postępowania - art. 145 1 pkt 1 lit a oraz art. 152 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż organ drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 21 "ustawy zmieniającej" oraz właściwie zastosował normę art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności egzekucyjnej). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, oraz z zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 1 pkt 34 lit b. ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, w przywoływanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r. Przed powołaną datą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, jak następuje: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Uprzednio jeszcze, przed wejściem w życie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, natomiast, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.: Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej – wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodne z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej - bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2009 r., II FSK 189/08, POP z 2009 r. nr 4, poz. 56, z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07, LEX nr 453004, z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, LEX nr 338485, z dnia 12 kwietnia 2007r., II FSK 518/06, POP z 2007r. nr 5, poz. 68 oraz z dnia 25 września 2009 r., II FSK 631/08 – dotąd niepublikowany). W ocenianym przez Sad pierwszej instancji stanie sprawy, czynności egzekucyjnej, mającej na celu wyegzekwowanie zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionego źródła dochodu za rok 1991 r., dokonano w dniu 20 maja 1999 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym unormowania art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, przywoływane dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia, który jednak nie zaczął biec na nowo, ponieważ postępowanie egzekucyjne, w którym przeprowadzoną tą czynność, nie zakończyło się i stan taki trwał do dnia wejścia życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec wejścia w życie powoływanej ustawy, na podstawie jej art. 21, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym brzmieniem unormowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia. W tym stanie rzeczy, błędna wykładnia wymienionych powyżej przepisów przedstawiona przez organy podatkowe była poprawną i wystarczającą podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.