I SA/Łd 911/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty i przekazania do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku w przedmiocie określenia K. W. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem naliczonym w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku. K. W. wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 196/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zalecił, by organ uzupełnił materiał dowodowy, poprzez dążenie do przesłuchania świadka A. G., wyjaśnienie we właściwych prokuraturach, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 8 listopada 2007 roku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ponownie określił K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za sierpień 2002 roku. W wyniku odwołania decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania A. G., ponieważ mogły już ustać przeszkody w skorzystaniu z tego źródła dowodowego. Nadto organ I instancji winien jest rozważyć wnioski dowodowe strony, rozważyć wystąpienie do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów K. W. Należy podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił podatnikowi przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem wyjaśnienia okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję K. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 roku, art. 208 § 1 o. p. poprzez nieumorzenie postępowania, art. 144 i art. 145 § 2 o. p. z uwagi na niedoręczenie stronie decyzji organu I instancji, art. 70 § 1 o. p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania i nieodniesienie się do zarzutu strony o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 70 § 4 i 6 o. p. Postanowieniu z dnia [...] roku o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 200 a § 1 pkt 2 o. p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy pomimo tego, że strona uzasadniła potrzebę jej przeprowadzenia i wskazała na okoliczności, które winny być wyjaśnione, a które mają istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia, stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji i II instancji z uwagi na fakt niedoręczenia stronie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym wydając decyzję obowiązany jest do nadania jej przepisanej prawem treści. Jest bowiem uprawniony albo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (§ 1 pkt 1), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, jeżeli uchyla decyzję (§ 1 pkt 2 a), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 b), albo do umorzenia postępowania odwoławczego (§ 1 pkt 3), albo do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (§ 2). Wydanie decyzji kasacyjnej, przewidzianej w art. 233 § 2 o. p. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj., gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 229 o. p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Uprawnienie organu odwoławczego przewidziane w art. 233 § 2 o. p. stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 1688/98, niepubl., wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 roku, sygn. akt III SA 1081/99, niepubl.). Jeżeli więc postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego choćby nawet szczątkowo, przeprowadzono, to uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko wtedy, gdy brakujące postępowanie dowodowe obejmuje znaczną część tego postępowania. Inaczej rzecz ujmując, jedynie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem znaczne objętościowo luki postępowania dowodowego uprawniają organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji. Niemniej jednak pamiętać trzeba, że art. 233 § 2 o. p. należy do przepisów bezwzględnie obowiązujących i istnieje obowiązek jego stosowania w przypadku zaistnienia przesłanek w nim ustanowionych. Podkreślić należy, że wybór formy i treści rozstrzygnięcia nie jest pozostawiony swobodnemu uznaniu organu odwoławczego. Organ ten obowiązany jest do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, jeżeli tylko zachodzą ku temu podstawy. Za niedopuszczalne i naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o. p.) uznać by należało sytuację, w której organ odwoławczy we własnym zakresie przeprowadziłby znaczną część postępowania dowodowego w sprawie z pominięciem art. 233 § 2 o. p. Wobec tego, przyjmując jako zasadę ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym, w przypadku dostrzeżenia znacznych braków postępowania wyjaśniającego, organ II instancji obligowany jest do skasowania decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, niewadliwe wykorzystanie dyspozycji art. 233 § 2 o. p. nastąpi jedynie wówczas, gdy organ wskaże przekonująco na okoliczności wypełniające przesłanki uchylenia i uzasadni, z jakich przyczyn nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie na podstawie art. 229 o. p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 860/09, niepubl.). Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadnie i zgodnie z art. 233 § 2 o. p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji w sposób precyzyjny, a zarazem jasny wyjaśniono przyczyny tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wskazano nie tylko w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyspecyfikowano, jakie dowody organ I instancji winien jest przeprowadzić. Zakres postępowania uzupełniającego wyczerpuje znamię znacznej części, które zawiera treść art. 233 § 2 o. p. Niewątpliwie szereg czynności związanych z przesłuchaniem świadka, zgromadzeniem dokumentów oraz uzyskanie zapadłych rozstrzygnięć w postępowaniach karnych świadczy o tym, że spełnione zostały przesłanki do wydania orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Warto podkreślić, że konieczność przeprowadzenia tak zakreślonego postępowania dowodowego wynika z zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 12 czerwca 2007 roku, którymi zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a., organy podatkowe w niniejszej sprawie pozostają związane. Nie można zarzucić skutecznie organowi odwoławczemu, że bezzasadnie zrezygnował ze skorzystania z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie. Jeżeli zaś chodzi o zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, zaskarżona decyzja dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, prowadzącym do wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 70 o. p.) nie znajdują zastosowania, ponieważ odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2006 roku, sygn. akt I FSK 173/05, Lex nr 283779). Ponadto należy zaznaczyć, że nawet przy założeniu, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie termin z art. 70 § 1 o.p., to wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ egzekucyjny zastosował w stosunku do zobowiązanego szereg środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. Dokonano również wpisu hipoteki przymusowej w stosunku do nieruchomości, będącej własnością skarżącego. Okoliczności te wynikają z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierowanych do organu odwoławczego. Czynności te miały więc wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do oceny tych zdarzeń w aspekcie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 8. Również należy uznać za chybiony zarzut nie ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego przedawnienia. Wprawdzie istotnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym zakresie argumentacji. Uchybienie to jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego miała bowiem charakter kasacyjny. Zatem organ I instancji zobowiązany będzie do ustosunkowania się do twierdzeń pełnomocnika podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania. Nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Istotnie, w postępowaniu doszło do naruszenia reguł rządzących doręczeniem decyzji. Dokonując doręczenia decyzji organu I instancji pracownicy organu udali się do miejsca pracy pełnomocnika i tam podjęli próbę doręczenia. Wobec nieobecności pełnomocnika pozostawili decyzję osobie, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji, a więc nastąpiło naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 o. p. Jednakże uchybienie to zostało sanowane w dalszym toku postępowania, ponieważ pełnomocnik skarżącego osobiście odebrał decyzję i w terminie ustawowym skorzystał z możliwości wniesienia odwołania. Nie można więc stwierdzić, że popełnione uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, ani też że ucierpiał w interes podatnika. Nie zachodzi więc podstawa do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. Podobnie nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 200 a § 1 pkt 2 o. p., ponieważ przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obligatoryjne. Organ rozpoznał złożony wniosek podatnika w tym zakresie w drodze postanowienia (k. 398 akt administracyjnych) i nie dostrzegając podstaw do jego uwzględnienia, odmówił przeprowadzenia rozprawy. Kontrolując postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w tym wszystkie rozstrzygnięcia, które zostały w jego toku wydane (art. 135 p. p. s. a.) stwierdzić należy, iż żądanie strony nie było uzasadnione. Dotyczyło przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na okoliczność próby doręczenia decyzji organu I instancji. Przeprowadzenie tego rodzaju czynności procesowej nie miałoby żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Wniosek nie dotyczył okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Próba doręczenia decyzji w dniu 27 grudnia 2007 roku nie była skuteczna, jednak decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 10 stycznia 2008 roku (k. 256 akt administracyjnych). W tym samym dniu pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nie narusza więc prawa i nie zachodziła zatem konieczność jego uchylenia. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Niewadliwe jest też postanowienie w przedmiocie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. M.Ko.