I SA/Wr 1210/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Dagmara Dominik S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Marta Klimczak po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: A sp. z o.o. w siedzibą Ł. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - rozliczania strat z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki A Sp. z o.o. z siedziba w Ł. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] (data wpływu do organu podatkowego), A Sp. z o. o. w Ł. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zapytywał czy strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie mogła zostać odliczona od dochodów uzyskanych z działalności strefowej, podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.), jakie wnioskodawca zamierza uzyskać w przyszłych okresach rozliczeniowych, a zatem czy strata będzie mogła być uwzględniona w kalkulacji pomocy publicznej podlegającej wykorzystaniu przez podatnika w kolejnych latach podatkowych. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca uznał, że w świetle obowiązujących przepisów takie uprawnienie mu służy. Wskazuje na to wykładnia językowa i historyczna przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz względy ekonomiczne. Pismem z dnia [...] (doręczonym wnioskodawcy w dniu [...]) Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepis art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. z treści których wynika, że obliczając wysokość zwolnienia podatkowego w przyszłych okresach podatkowych, stanowiącego pomoc publiczną, wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszania dochodu uzyskanego w następnych latach podatkowych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia na terenie strefy, o wysokości straty poniesionej z tej działalności w roku podatkowym obejmującym okres od [...] do [...]. W dniu [...] spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 7 ust. 2, 3, 4, 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że zakazują one rozliczenia straty z dochodem z działalności strefowej, § 4 pkt 2 lit b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej różnych formach poprzez jego nieuwzględnienie i przyjęcie braku podstaw do rozliczenia straty, art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o SSE poprzez jego błędną wykładnię i zakaz odliczenia straty przez spółkę, która uzyskała zezwolenie na działalność po dniu [...] wnioskowała o zmianę interpretacji zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia [...], stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio zajętego stanowiska, podtrzymując dotychczasowe poglądy. W skardze spółka powieliła zarzuty podniesione we wniosku wzywającym do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych, niż zostały w niej podniesione. W sprawie niniejszej, przedmiotem kontroli Sądu była, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (z dnia [...] nr [...]). Dokonana przez Sąd analiza akt przeprowadzonego przez organ postępowania, doprowadziła do konstatacji, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył wymóg procesowy, określony w przepisie art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.). W myśl powołanego przepisu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, o czym stanowi art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14 d O.p. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Na tle powołanych regulacji, należy wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której uznano, w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie i poglądach doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p.. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m.in. A. Kabat. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 O.p. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu, dotyczące trybu dokonywania doręczeń (A. Kabat, op. cit., s. 69). Wypowiedź tę należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Oznacza to, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (po nowelizacji), nie ma podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" w terminie określonym w art. 14d O.p. Zatem wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej, wiąże się zarówno z jej sporządzeniem jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Jej gwarancyjną funkcję podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu [...], zaś interpretacja datowana na dzień [...], została doręczona skarżącej w dniu [...], co potwierdzają adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru (k. [...] akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 14d O.p., Sąd stwierdza, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Minister Finansów nie podejmował bowiem żadnych czynności, które wymagały dodatkowych terminów dla ich dokonania, postępowanie też nie zostało zawieszone oraz nie wystąpiły okresy spóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Brak zaistnienia takowych okoliczności nie dawało zatem Ministrowi Finansów podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. Uznanie przez Sąd, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze Reasumując, ze względu na uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania zaskarżonej interpretacji (wpływ wniosku w dniu [...], doręczenie interpretacji w dniu [...]), zaczęła obowiązywać tzw. "milcząca interpretacja", uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a wstrzymanie jej wykonania znalazło oparcie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. .