II FSK 670/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/08 w sprawie ze skargi S. P. – H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 20 listopada 2007r. S.P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że jest posiadaczem nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa i będącej w zarządzie [...] Parku Narodowego. Na tej nieruchomości jej poprzednicy prawni wznieśli budynek mieszkalny, a Ona wykonała szereg napraw i ulepszeń tego budynku. Właściciel - Skarb Państwa ([...] Park Narodowy) chce odzyskać władztwo nad nieruchomością będącą w posiadaniu podatnika. Podatnik i Skarb Państwa zamierzają zatem zawrzeć ugodę, na podstawie której Skarb Państwa zapłaci na rzecz podatnika kwotę stanowiącą równowartość poniesionych przez podatnika i jego poprzedników prawnych nakładów na budynek. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy zwrot przez Skarb Państwa na rzecz podatnika nakładów poniesionych na wybudowanie budynku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jej zdaniem zwrot nakładów poniesionych przez Nią i Jej poprzedników prawnych na wybudowanie (zachowanie) budynku na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, do czego podatnik nie był zobowiązany w myśl przepisów prawa, nie będzie stanowił dla podatniczki przysporzenia majątkowego i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu. 2. W dniu 19 lutego 2007r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. 3. Pismem z dnia 04 marca 2008r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. Pismem z dnia 23 kwietnia 2008r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca złożyła w dniu 20 listopada 2007r.Nie wskazała jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym. W związku z tym uznać należało, iż Skarżąca oczekiwała udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację. Wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu 20 listopada 2007 r. Interpretacja została wydana 19 lutego 2008 r. a doręczono ją 22 lutego 2008 r. Ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się także na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenia. Zdaniem organu "wydanie" i "doręczenie" sąd różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można "wydania interpretacji" utożsamiać z jej "doręczeniem". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej, do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej, ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji, postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, a w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie), niż powszechnie przyjęte w języku prawnym, skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanej po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 ppsa. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi spółki.