II FSK 822/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 463/08 w sprawie ze skargi A. W. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. W. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 stycznia 2009 r. (ISA/Ol 463/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wydaną dla A. W. J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 18 sierpnia 2008r. (nr [...] ) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok. Orzekł jednocześnie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało, co następuje. Zaskarżoną do Sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy E. z 27 marca 2008 r. określającą A. J. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Organ podatkowy ustalił bowiem, że znajdująca się na terenie gminy E. działka nr [...] o pow. 8.465 m2 stanowiąca współwłasność: A. J. (udział 32/37), B. i J. D. (udział 1/37), W. i I. J. (udział 1/37), R. i A. K. (udział 1/37), D. i A. S. (udział 1/37) oraz R. i K. G. (udział 1/37), zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków stanowi drogę wewnętrzną, a zatem grunt pod nią zajęty podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji A. J. podnosił, że wspomniana nieruchomość stanowi fragment ulicy M. i jest niezbędna do komunikacji publicznej, gdyż leży w ciągu dróg publicznych łącząc dwie drogi gminne. Z tego powodu nieruchomość ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Wójta E. wskazało na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej cyt. jako "u.p.o.l. "). Dokonując kwalifikacji dróg leżących na gruncie skarżącego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) i wskazując na treść art. 4 pkt1, art. 7 ust. 1 i 2 , art. 2 ust. 2 art. jak również art. 8 ust. 1 tej ustawy stwierdził, że droga ta jest drogą wewnętrzną. Organ odwoławczy wskazał, że z przywołanego wcześniej przepisu u.p.o.l. wynikało, iż wyłączeniu spod opodatkowania podlegają jedynie drogi publiczne. Posiadanemu zaś przez podatnika gruntowi, sklasyfikowanemu w ewidencji gruntów i budynków pod symbole "dr" - droga, nie nadano statusu drogi gminnej, bowiem rada gminy nie podjęła w tym zakresie stosownej uchwały. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję SKO skarżący stwierdził, ze akt ten zapadł z obrazą prawa materialnego. Podkreślił, że w odwołaniu nie wnosił o to, by drogę stanowiącą jego własność uznać za drogę gminną, lecz jako ulicę leżącą w ciągu dróg publicznych, spełniającą warunki uznania za drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, co w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zrównuje ją z drogą publiczną. Skarżący nadmienił również, że Rada Gminy E. podjęła uchwałę o nadaniu ulicy nazwy M.. Wyjaśnił również, że ulica M. posiada szerokość minimum 12m i spełnia parametry drogi publicznej. SKO w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagało się jej oddalenia. Uzasadniając taki wniosek podniesiono, że art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, na który powołuje się skarżący, ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy powstał spór co do zaliczenia drogi mającej charakter drogi publicznej do jednej z wyodrębnionych w tej grupie dróg kategorii: krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej. Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy droga, która nie ma charakteru publicznego łączy drogi publiczne. Nie wystarczy bowiem łączenie przez daną drogę dróg publicznych, aby uzyskała ona status drogi publicznej. Zaliczenie do dróg publicznych reguluje ustawa o drogach publicznych. Podniesiono również, iż zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią odpowiednio własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie motywując oddalenie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie odniósł się do zasadniczego zarzutu skargi skupiając się wyłącznie na stwierdzeniu, że sporne grunty stanowią drogę wewnętrzną, czym naruszył art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej nie dokonał istotnego, wobec treści art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, ustalenia czy ulica M. usytuowania jest w ciągu dróg publicznych. Sąd I instancji wytknął również, że organy nie przeanalizowały znaczenia pojęcia "ulica leżąca w ciągu dróg publicznych". Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał dalej, że definiując pojęcie drogi publicznej zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy posłużyć się regulacjami dotyczącymi dróg publicznych. I choć grunty skarżącego nie zostały zaliczone do dróg publicznych poprzez podjecie stosownej uchwały przez radę gminy, to jednak - zdaniem Sądu I instancji - przepisy ustawy o drogach publicznych w art. 2 ust. 2 przewidują specyficzną sytuację, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc drogą publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały podjętej przez radę gminy. W takim przypadku o podleganiu określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna jaką jest położenie "w ciągu dróg publicznych". Sąd stwierdził również, że konstrukcja przewidziana w art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych w żaden sposób nie nawiązuje do kwestii własności gruntów, co oznacza, że do kategorii dróg publicznych może należeć także droga będąca własnością innych podmiotów niż np. gmina. Ostatecznie - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wobec braku wystarczających ustaleń faktycznych będących też efektem nieprawidłowego rozumienia przez organ art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiodło SKO. Zarzucono w niej: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust 1a ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym (w tym przypadku gminną) może być nie tylko droga, która jest własnością gminy, ale także innych podmiotów i dzięki temu może ona korzystać z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: a. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. cytowanych wyżej przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o drogach publicznych, podczas gdy do ich naruszenia w ogóle nie doszło, ponieważ SKO zastosowało ich poprawną wykładnię; b. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do uznania, iż drogą gminną może być droga, będąca nie tylko własnością gminy, ale także innych podmiotów – jest sprzeczne z treścią art.2a ust.2 ustawy o drogach publicznych. Powołany przez Sąd I instancji art. 2 ust. 2 tejże ustawy odnosi się do dróg wskazanych w jej art. 2 ust. 1. Oceny tej nie zmienia nadanie ulicy nazwy, gdyż to jest możliwe w przypadku drogi wewnętrznej na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Dla sposobu opodatkowania, decydujące jest czy mamy do czynienia z gruntem zajętym na drogę publiczną. Wbrew zarzutom zawartym w wyroku, poza uzyskaniem informacji o stanie własnościowym gruntu, żadne inne ustalenia faktyczne nie były konieczne. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że nie było konieczności zastosowania środków dowodowych wymienionych w wyroku. A o ile doszło do jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, to nie miały one charakteru istotnego, a tylko tego rodzaju naruszenia uzasadniają zastosowanie art.145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona. Trafny i prawidłowo sformułowany oraz zakwalifikowany był zarzut naruszenia prawa materialnego. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy droga posadowiona na gruncie skarżącego stanowi drogę publiczną i z tej przyczyny grunt ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, przyznanie takiego statusu drodze niebędącej własnością Skarbu Państwa bądź też właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy, wykluczają przepisy ustawy o drogach publicznych. Odmiennie natomiast przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pogląd taki wywiódł z treści art. 2 ust. 2 tejże ustawy. Stanowisko takie jest błędne i myli rzeczywiste znaczenie tego przepisu. Niemniej jednak za trafne należy uznać spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż przy wykładni użytego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcia drogi publicznej należy odwołać się do przepisów ustawy o drogach publicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem legalnej definicji tego pojęcia. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać - w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie (zob. np. wyr. NSA z 10 czerwca 2010 r. II FSK 1780/08 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz przywołane tam orzecznictwo i literaturę przedmiotu). Z treści art. 1 ustawy o drogach publicznych wynika, że drogą publiczną jest droga zaliczona według przepisów ustawy do jednej z kategorii, których katalog określa art. 2 ust. 1 ustawy. W myśl natomiast tego przepisu, drogi publiczne to drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2a ust. 2 w/w ustawy - drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. To właśnie z pominięciem art. 2a ust. 2 ustawy opierając swoje stanowisko wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 2 ust. 2 bez poddania tego przepisu wykładni systemowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że droga posadowiona na gruncie skarżącego może być drogą publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust.1 należą do tej samej kategorii. Przepis ten jednak przesądza o kategorii dróg położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Przepis ten jednak dotyczy dróg publicznych (czyli krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych), czyli stanowiących własność podmiotów publicznych (art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych), nie natomiast dróg wewnętrznych, a to właśnie tak należy zakwalifikować drogę położoną na gruntach nie będących własnością podmiotów wymienionych w art. 2a ust. 2 ustawy. Zasadnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych jest zapobieganie sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantować ciągłość dróg publicznych (tak: P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, Wydanie I, Warszawa 2010 str. 28 - 29). Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych. Wynika to z obowiązywania art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych i znajduje wsparcie w wykładni systemowej, nakazującej uwzględnić również usytuowanie art.2 ust.2 w tym samym artykule, w którym zawarty jest katalog kategorii dróg publicznych. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, kwalifikacji drogi leżącej na gruncie skarżącego nie zmienił fakt nadania jej nazwy uchwałą rady gminy. Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o drogach publicznych nadanie nazwy dopuszczalne jest również w przypadku drogi wewnętrznej. Dychotomia podziału dróg ma znaczenie na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym jej ustawą z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249 poz. 1828). Od chwili wejścia w życie przepisu w nowym brzmieniu, czyli od 1 stycznia 2007 r. wyłączone są z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Poprzez wprowadzenie tej zmiany usunięto wątpliwości wynikające z brzmienia obowiązujących wcześniej regulacji, które wyłączały z opodatkowania drogi publiczne i wewnętrzne. Obecnie zatem oraz w roku 2008, którego dotyczy decyzja SKO, drogi nie będące drogami publicznymi czyli drogi wewnętrzne (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) podlegają opodatkowaniu. Za chybione należy w tej sytuacji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o konieczności poszerzenia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i zbadanie, czy droga skarżącego nie znajduje się w ciągu dróg publicznych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o drogach publicznych, ustalenia takie są bezcelowe, ponieważ nie mogą doprowadzić do wyłączenia gruntu skarżącego i pobudowanej na nim drogi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, uznając, że wadliwość zaskarżonego orzeczenia polegała na błędnej wykładni przytoczonych w podstawie kasacyjnej przepisów, a stwierdzenie przez sąd naruszenia również przepisów regulujących postępowanie podatkowe było wynikiem właśnie błędnej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę jako bezzasadną (stosownie do brzmienia art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a.). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a.