II FSK 1456/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Maria Grabowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 408/08 w sprawie ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 408/08 oddalił skargę S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2008r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że S. C. wniósł z uchybieniem czternastodniowego terminu odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2008r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została doręczona członkowi rodziny skarżącego (szwagierce) w dniu 29 kwietnia 2008r. Decyzja ta zawiera prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia. Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione przez skarżącego za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 14 maja 2008r. (data stempla pocztowego), czyli z uchybieniem czternastodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia decyzji. 3. Na ostateczne postanowienie organu odwoławczego S. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucił, że organ odwoławczy błędnie stwierdził, iż odwołanie nie zostało wniesione w przewidzianym dla tej czynności terminie. Podniósł, że osoba, która odebrała przesyłkę listową zawierającą decyzję organu I instancji, nie była zobowiązana do odbioru decyzji i przekazania jej skarżącemu, o czym świadczy brak stosownej adnotacji doręczyciela pocztowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy przesyłka listowa zawierająca decyzję organu I instancji została prawidłowo doręczona skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2008r. 4.1. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy miał podstawy do stwierdzenia, że przesyłka listowa zawierająca decyzję organu I instancji została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2008r. Z akt sprawy wynika bowiem, że osoba, której fizycznie doręczono przedmiotową przesyłkę listową (szwagierka) jest nie tylko członkiem rodziny skarżącego (dorosłym domownikiem). Jest także u niego zatrudniona na stanowisku głównej księgowej. Skarżący prowadzi zaś działalność gospodarczą (transport drogowy) z siedzibą w miejscu zamieszkania. Z akt sprawy (zarówno sądowych, jak i administracyjnych) wynika przy tym, że osoba, której doręczono przedmiotową przesyłkę listową zawierającą decyzję organu I instancji, wielokrotnie odbierała (przed i po 29 kwietnia 2008r.) inną korespondencję kierowaną do skarżącego zarówno przez Sąd, jak i przez organy podatkowe. 4. 2 Zastosowanie w sprawie odnośnie sposobu doręczeń znajduje zatem nie tylko art. 149, ale także art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Inaczej przy tym należy oceniać incydentalne doręczenie korespondencji domownikowi, od którego doręczyciel powinien przyjąć oświadczenie, że podejmuje się oddania pisma adresatowi (jednocześnie fakt ten doręczyciel powinien potwierdzić stosowną adnotacją), inaczej zaś należy oceniać doręczenie przesyłki listowej pracownikowi adresata (głównej księgowej) będącemu jednocześnie jego domownikiem. W stosunku do takiej osoby, która jako domownik wielokrotnie odbierała kierowaną do adresata korespondencję i potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki listowej własnoręcznym podpisem, zasadne jest domniemanie, iż uczyniła to świadoma konieczności oddania pisma adresatowi. 4.3 Wniesienie przez skarżącego odwołania świadczy o tym, że przesyłka listowa zawierająca decyzję organu I instancji została mu faktycznie doręczona. Skarżący nie występował przy tym o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Sposób doręczenia przedmiotowej przesyłki listowej zdecydował się kwestionować dopiero wówczas, gdy otrzymał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skoro skarżący prowadzi działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, a kierowaną do niego korespondencję regularnie odbiera członek jego rodziny (domownik) zatrudniony przez skarżącego na stanowisku głównej księgowej, to istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało uchybienie doręczyciela pocztowego, który nie zaznaczył na zwrotnym poświadczeniu odbioru, że osoba ta zobowiązała się oddać przedmiotową przesyłkę listową adresatowi. W świetle tego, co wynika z akt sprawy, mając na względzie charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (transport drogowy), nie sposób uznać za wiarygodne jego oświadczenia, iż osoba, której została doręczona przesyłka listowa zawierająca decyzję organu I instancji, nie była osobą upoważnioną do jej odbioru. 4.4 Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2001r., I SA/Łd 600/99, PP 2002/2/63). Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada oczywiście na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. Nie oznacza to jednak, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo (o czym świadczy jej podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, przy czym ten sam doręczyciel wielokrotnie doręczał już tej osobie korespondencję kierowaną do adresata, to wniosek co do jej upoważnienia do odbioru przedmiotowej przesyłki listowej zawierającej decyzje organu I instancji nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń (por. wyrok NSA z 17 maja 2006 r., FSK 890/05, Lex nr 286044). 4.5 WSA w Warszawie wskazał, że organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób należyty zaskarżonego postanowienia. Nie dostrzegł, iż osoba, której doręczono przesyłkę listową jest zarówno domownikiem jak i pracownikiem skarżącego. Jednak naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie miało w realiach niniejszej sprawy istotnego wpływu na jej wynik. Zawierająca stosowne pouczenie decyzja organu I instancji została bowiem prawidłowo doręczona skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2008r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 13 maja 2008r. Bezsporne zaś jest, że skarżący złożył odwołanie w urzędzie pocztowym w dniu 14 maja 2008r. z uchybieniem terminu. 5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 148 § 1 i 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a tym samym uznanie, iż decyzja organu była skutecznie skarżącemu doręczona. 5.1 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pismo organu podatkowego zostało doręczone osobie, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji i przekazania jej adresatowi, co wynika z braku adnotacji poczynionej przez doręczyciela, iż osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Sąd przyjął, w ślad za organem podatkowym, który wydał zaskarżone postanowienie, bez dokonania jakiejkolwiek analizy, iż osoba, której doręczono decyzję była osobą uprawnioną do odbioru przedmiotowej korespondencji. Zarówno organ podatkowy jak i Sąd nie przeprowadzili postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności gdzie i komu dokonano doręczenia decyzji, a w konsekwencji nie mogli właściwie dokonać oceny tego, czy doręczenie było dla skarżącego skuteczne. Nie wyjaśnili, czy osoba, która odebrała przedmiotowe pismo byłą osobą upoważnioną do jego odbioru i czy istotnie podjęła się jego oddania skarżącemu. 5.2 Autor skargi kasacyjnej podniósł, że stosownie do treści art. 58 § 1 k.p.a. w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na prośbę zainteresowanego jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez winy. Organ administracyjny odmawiający przywrócenia terminu musi wykazać zainteresowanemu, że uchybienie było zawinione. W przedmiotowej sprawie skarżący z całą pewnością wykazał, iż pismo to nie zostało mu skutecznie doręczone. Organ podatkowy zaś, a w ślad za nim także Sąd rozpoznający odwołanie nie wykazali, aby wina leżała po stronie skarżącego. 5.3 Postanowienie wydane przez organ podatkowy nie zostało w sposób należyty uzasadnione, co naruszyło art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 7.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego bądź postępowania sądowo administracyjnego, które stosował, bądź nie zastosował pomimo, że powinien Sad I instancji a które w ocenie wnoszącego skargę zostały naruszone. ( art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej. Działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczone przez ramy określone w skardze, które mogą być przekroczone wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień powodujących nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a). W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu nie występują uchybienia stanowiące podstawę nieważności postępowania. 7.2 Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała jako zarzut kasacyjny naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 148 § 1 i 2 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, do naruszenia tych przepisów doszło poprzez przyjęcie, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została skutecznie doręczona. 7.3 Analiza treści postawionego zarzutu wskazuje, że strona błędnie zakwalifikowała powyższe przepisy do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami postępowania podatkowego. Wskazuje na to już samo umiejscowienie tych przepisów w Dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Ewentualne błędy, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, utożsamiane nieprawidłowo z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie odpowiadają, podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy wskazać, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 26 października 2009r. sygn. I OPS 10/09 przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone nakłada na Naczelny Sad Administracyjny obowiązek odniesienia się do zarzutów. 7.4 Podstawę rozstrzygnięcia, na które skargę oddalił WSA zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, jest przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, ani zawinienia po stronie podatnika, obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. po upływie 14 dniowego terminu liczonego od daty doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. 7.5 Wnoszący skargę kasacyjną podważa ustalenia o przekroczeniu terminu do złożenia odwołania zarzutem dotyczącym prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 24 kwietnia 2008r. Skuteczność sformułowanego zarzutu, zależy od oceny wynikających z akt okoliczności faktycznych, czy można uznać za prawidłowe i skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2008r. członkowi rodziny (szwagierce), będącej jednocześnie pracownikiem - główną księgową prowadzonej przez podatnika firmy. Przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jako dopuszczalne miejsce doręczenia zarówno miejsce zamieszkania jak i miejsce pracy, przy czym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy. Stosownie do art. 148 § 2 tej ustawy w miejscu pracy doręczenie następuje osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe ustalenia organu, dotyczące odbioru korespondencji przez członka rodziny podatnika wskazał, że osoba odbierająca korespondencje była nie tylko członkiem rodziny (dorosłym domownikiem), ale także pracownikiem firmy - główną księgową. Okoliczności dotyczących miejsca prowadzonej działalności przez podatnika, jak i pokrewieństwa i zatrudnienia w charakterze głównej księgowej osoby, która odebrała decyzję organu pierwszej instancji, nie są przez podatnika podważane. Skoro podatnik prowadzi działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, z akt sprawy wynika, że osoba, która przesyłkę odebrała jest członkiem rodziny i pracownikiem, wielokrotnie odbierającym przesyłki związane z działalnością podatnika, uprawnionym jest stanowisko Sądu, który podzielił ustalenia organu, że była ona upoważniona do odbioru korespondencji i doręczenie jest skuteczne. Eksponowany w skardze kasacyjnej brak adnotacji na potwierdzeniu odbioru, że odbierający zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi nie czyni doręczenia nieskutecznym. Należy podzielić argumentację Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa podejmuje się odebrać pismo (o czym świadczy jej podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), wykazując, że jest zatrudniona w tym miejscu przez adresata, przy czym wielokrotnie odbierała przesyłki do niego kierowane, nie może nasuwać zastrzeżeń jej upoważnienie do odbioru korespondencji. Podkreślić należy, że sam skarżący wnosząc odwołanie wskazał na datę 29 kwietnia 2008r jako datę doręczenia decyzji z dnia 24 kwietnia 2008r. Potwierdził tym samym stanowisko organu, że osoba odbierająca korespondencję nie tylko podjęła się jej oddania jej adresatowi, ale ją przekazała. Uchybienie terminowi czternastodniowemu do wniesienia odwołania nastąpiło, a ocena tego faktu przez Sąd pierwszej instancji nie została w żaden sposób w niniejszym postępowaniu kasacyjnym podważona. 7.6 Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia, że stosownie do treści art. 58 § 1 k.p.a uchybiony termin winien być przywrócony na prośbę zainteresowanego jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez winy należy podnieść, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie zaś kwestia przywrócenia terminu do jego wniesienia. Ponadto postępowanie w sprawach podatkowych, w tym przywrócenie terminu, regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 162 -164) nie przepisy k.p.a. powołane przez wnoszącego skargę. Przepisy te nie były jednak w rozpoznawanej sprawie nie był stosowane. 7.7 Uchybienie dotyczące naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zostało przez Sąd I instancji dostrzeżone i ocenione jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez możliwość wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego treść orzeczenia. Jako trafne należy ocenić stanowisko Sądu I instancji który uznał, że kwestia wskazanej wadliwości uzasadnienia nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro z niepodważonych ustaleń wynika, że decyzja organu I instancji z prawidłowym pouczeniem została doręczona w dniu 29 kwietnia 2008r., (co podatnik przyznał w odwołaniu,) zaś odwołanie złożone zostało w dniu 14 maja 2008r, czyli z uchybieniem terminu. 7.8 W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaaprobowane przez Sąd I instancji postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie naruszało prawa. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy p.p.s.a- skargę należało oddalić.