II FZ 306/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krystyna Nowak po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. J. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 953/08 w zakresie odrzucenia skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. postanawia: oddalić zażalenie II FZ 306/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 953/08, wydanym na podstawie art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę kasacyjną M. J. od wyroku tego Sądu z 5 lutego 2009 r. w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 października 2008 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że 19 listopada 2008 r. M. J. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wyrokiem z 5 lutego 2009 r. Sąd oddalił skargę. Odpis wyroku z uzasadnieniem został doręczony skarżącemu 30 marca 2009 r. Na powyższe 27 kwietnia 2009 r. skarżący złożył skargę kasacyjną. Zaskarżył wyrok w całości; zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, tj: 1) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnego stanu faktycznego sprowadzającego się do stwierdzenia, że organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, 2) art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przychody firmy M. prowadzonej przez Z. L. stanowiły przychody skarżącego, 3) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie poinformował, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej zostanie dołączone "w najbliższym czasie". Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 177 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Stosownie natomiast do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis ten określa więc wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Są one dwojakiego rodzaju. Pierwsze, to wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, wymienione w art. 46, art. 47 i art. 215 § 1. Drugie, to wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w tej normie prawnej po wyrazie "oraz". Zarówno w orzecznictwie sądów administstracyjnych, jak i literaturze, wielokrotnie podkreśla się, że o ile niespełnienie wymagań przepisanych dla pisma w postępowaniu sądowym stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w zw. z art. 193, o tyle niespełnienie wymagań szczególnych skargi kasacyjnej, przewidzianym w art. 176 po wyrazie "oraz" nie podlega sanacji. Wymagania te są elementami konstrukcyjnymi, których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy. Wymienione wśród nich uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Konieczne uzasadnienie zarzutów ma wykazać ich trafność (słuszność), co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, Nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r., GSK 1423/04, LEX nr 186863; z 10 maja 2005 r., FSK 1657/04, LEX nr 238593; z 12 października 2005 r., I FSK 155/05, LEX nr 173263; z 23 maja 2006 r., II GSK 18/06, LEX nr 236385). Od prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej zależy nie tylko jej skuteczność, ale także możliwość poddania kontroli instancyjnej wyroku pierwszej instancji. Gwoli uzupełnienia należy wyjaśnić, iż wymienione w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymagania szczególne – podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie jej wniesienia do Sądu. Co prawda, mogą one być uzupełniane przez podmiot, który sporządził omawiany środek zaskarżenia, ale musi to nastąpić w okresie zakreślonym do wniesienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna, która nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlega odrzuceniu. Autor skargi kasacyjnej, wnosząc przedmiotowy środek odwoławczy dwa dni przed upływem terminu określonego w art. 177 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ograniczył się jedynie do wskazania podstaw skargi kasacyjnej, bez ich jakiegokolwiek uzasadnienia. Tego braku w ogóle nie uzupełnił, pomimo iż w treści skargi kasacyjnej zawarł informację, że uzasadnienie zostanie dołączone w najbliższym czasie. W zażaleniu na postanowienie M. J. wniósł o jego uchylenie, jako naruszające prawo. Autor zażalenia wskazał, że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają, co jest uzasadnieniem i jak powinno ono wyglądać. W szczególności nie określają dokładnie jaka część tekstu nim jest i jakie są warunki brzegowe do uznania jej za uzasadnienie. Z drugiej strony oczywistym jest, że może ono mieć w początkowej fazie formę szczątkową, a następnie zostać uzupełnione po terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej. Jest to powszechnie przyjmowana praktyka i mieści się w ramach obowiązujących przepisów. Nie wpływa przy tym negatywnie na samo rozpoznanie kasacji. Ze względu na bardzo duże obciążenie Naczelnego Sądu Administracyjnego terminy rozpoznania kasacji i tak są długie i do tego czasu można pismo odpowiednio uzupełnić. W takiej sytuacji całe pismo (wraz z uzupełnieniem) traktuje się jako kasację i poddaje rozpoznaje en block. Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zdaniem skarżącego podstawy kasacyjne to przytoczenie przepisów prawa, których naruszenie – według niego – powoduje, że orzeczenie sądu jest wadliwe i powinno zostać uchylone albo zmienione. Każdy tekst, który występuje po tym elemencie i rozwija (wyjaśnia) treść zarzutów (czyli mówi, o co mu chodzi), stanowi jego uzasadnienie. Skarga będąca przedmiotem niniejszego postępowania niewątpliwie takie elementy zawiera. W dalszej jej części (po przytoczeniu podstaw kasacyjnych i początku uzasadnienia) wskazano, że uzasadnienie zarzutów zostanie rozwinięte w następnym piśmie procesowym strony. Nie jest więc prawdą, że skarga nie zawierała żadnego uzasadnienia. Zawierała je, tyle że w formie szczątkowej, która miała zostać uzupełniona i rozwinięta w następnym piśmie (pismo takie załączono do niniejszego postanowienia). Zdaniem skarżącego Sąd przekroczył w zaskarżonym postanowieniu swoje kompetencje. Odrzucił bowiem szczątkowe uzasadnienie, uznając je za niewystarczające. Tymczasem w ramach badania przesłanek formalnych kasacji nie może on badać poziomu kompletności uzasadnienia, tym bardziej, że są to kwestie wybitnie merytoryczne (nie formalne). Poza tym ustawa nie przewiduje możliwości odrzucenia skargi ze względu na "zbyt niski" poziom kompletności jej uzasadnienia w dniu upływu terminu do jej złożenia. Tym samym za pomocą źle rozumianego formalizmu sąd pozbawił skarżącego prawa do kasacyjnej kontroli jego wyroku, nie mając ku temu podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje: Zażalenie nie miało uzasadnionych podstaw. Z treści cytowanego w kwestionowanym postanowieniu i w zażaleniu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać, m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne zostały wskazane w art. 174 ustawy. Skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: - naruszenie (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uzasadnienie zarzutów winno wykazywać wystąpienie przesłanek, o jakich w tych przepisach mowa. Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi, poza przywołaniem naruszonych przepisów winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie oraz wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów) dokonane przez wojewódzki sąd administracyjny dla potrzeb oceny zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jego zdaniem – była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tego (tych) przepisów w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Natomiast zarzucając naruszenie prawa procesowego winien wskazać konkretny przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjnej, naruszony przez Sąd przy ferowaniu skarżonego wyroku i wpływ naruszenia na jego treść; wywieść, że gdyby sąd przepisów o postępowaniu nie naruszył, wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Złożona skarga kasacyjna nie zawierała żadnego uzasadnienia przedstawionych zarzutów, co stwierdził jej autor – będący profesjonalnym pełnomocnikiem – "zapowiadając" dołączenie uzasadnienia skargi "w najbliższym czasie". W terminie do wniesienia skargi kasacyjnej jej istotny brak nie został uzupełniony, wobec czego nie można było nadać tej skardze biegu. Nie jest jasne, na czym polegała powszechnie stosowana praktyka mieszcząca się w ramach (jakich?) powszechnie obowiązujących przepisów rozpoznawania skarg kasacyjnych niespełniających wymogów z art. 176 ustawy. Przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla autor skargi wykonując dyspozycję art. 176 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny – wbrew przekonaniu autora zażalenia – nie badał poziomu kompletności uzasadnienia skargi kasacyjnej, bowiem nie zawierała ona uzasadnienia w ogóle. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w postanowieniu.