I FSK 682/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 899/08 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S..K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 899/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Decyzją z dnia 2 lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie 2.674,- zł oraz za grudzień 2004 r. w kwocie 969,- zł. Po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 0 zł, orzekł o obowiązku zapłaty podatku w wysokości 2.674 zł wynikającego z faktury nr 2/2004 z 29 października 2004 r. wraz z odsetkami, natomiast w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował przede wszystkim możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur wystawionych przez firmę P. S. G., przyjmując, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zmianami). W zakresie podatku należnego organ odwoławczy zakwestionował przede wszystkim fakturę wystawioną przez podatnika na rzecz spółki z o.o. K. Faktura ta dotyczyła usługi polegającej na wykonaniu elementów żelbetowych ścian konstrukcyjnych klatki schodowej i słupów kondygnacji szóstej w budynku wielorodzinnym w W. Podatnik w toku postępowania niezmiennie twierdził, iż prace te wykonała firma P. S. G., bądź też inny podmiot działający na jej rzecz. Tymczasem, organ podatkowy dokonując wcześniej analizy transakcji zawart.ej między firmą podatnika, a firmą S. G. przyjął, że w istocie transakcja ta nie miała miejsca. Tym samym wystawiona przez podatnika na rzecz Spółki z o.o. K. faktura również nie mogła dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzekając o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z ww. faktury Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż podstawę prawną takiego obowiązku stanowił art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak rozliczenie tego podatku powinno być powiązane nie z deklaracją podatkową za dany okres rozliczeniowy, jak przyjął organ pierwszej instancji, lecz z chwilą wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł samodzielnie w zakresie obowiązku uiszczenia tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ponadto moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi budowlano-montażowej wykonanej przez podatnika na rzecz Witolda Malinowskiego i w konsekwencji termin rozliczenia podatkowego tej usługi. Po rozpoznaniu skargi Strony na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że jest ona zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawart.e w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wbrew stanowisku organów podatkowych wyrażonemu w uzasadnieniu decyzji, sąd I instancji wyraził pogląd, że cytowany wyżej przepis ma treść tożsamą z obowiązującym uprzednio art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). W tej sytuacji, jak argumentuje Sąd, uprawnione staje się twierdzenie, przedstawione w skardze, że na gruncie obowiązywania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zachowują aktualność poglądy orzecznicze wyrażone pod rządami art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W szczególności istotna jest w tej mierze uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, opublikowana w ONSA nr 4 z 2002 r. poz. 136, w myśl której przepis ten nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W tej sytuacji orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze 2/2004 z 29 października 2004 r., jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, było – w ocenie sądu I instancji - pozbawione podstaw prawnych. W skardze kasacyjnej z dnia 13 marca 2009 r. od powyższego wyroku WSA w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa do ustalonego i niespornego stanu faktycznego sprawy polegającego na niezastosowaniu tej normy, pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując uchylenie decyzji, mimo, że odpowiada ona prawu; - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady z dnia 17maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, w związku z art.87 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie tej normy prawa unijnego, mimo istnienia podstaw prawnych do bezpośredniej implementacji tego przepisu do polskiego systemu prawnego, nawet gdyby nie było art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obowiązek stosowania wprost prawa unijnego wynika bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z ww. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. - naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia pojęć "obowiązek zapłaty" wykazanej w fakturze kwoty określonej jako "podatek VAT" na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; niewyjaśnienie również, dlaczego ww. przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie, zdaniem Sądu I Instancji tylko do niektórych faktur, skoro przepis ten, ani żaden inny nie zawiera normatywnego określenia "puste" faktury. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił również charakteru prawnego spornego przepisu, oraz nie wyjaśnił do jakich stanów prawnych przepis ten ma zastosowanie; w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku brakuje również wskazania dlaczego Sąd odstąpił od wykładni gramatycznej na rzecz wykładni celowościowej, mimo że brzmienie tego przepisu jest czytelne i w zasadzie nie wymaga posiłkowania się wykładnią celowościową; -naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ww. ustawy. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tym niemniej z uwagi na konstrukcję sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienie ocena ich skuteczności uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy rację miał Sąd I instancji że na gruncie obowiązywania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zachowują aktualność poglądy orzecznicze wyrażone pod rządami art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w szczególności uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, (opublikowana w ONSA nr 4 z 2002 r. poz. 136), w myśl której przepis ten nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży ? Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zarzutu błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odnotować, że już w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt. I FSK 1149/08 (opubl. w CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzuty błędnej wykładni jak i błędnego zastosowania omawianego przepisu były usprawiedliwione. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt 1149/08, z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt 1212/08. W orzeczeniach tych wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przestawiona wykładnię spornego przepisu i brak jest przesłanek do zastosowania interpretacji zawartych w poprzednich orzeczeniach NSA odnoszących się do starego stanu prawnego. Za usprawiedliwione należy uznać również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pominięciu w uzasadnieniu wyjaśnienia poję "obowiązek zapłaty" wykazanej w fakturze kwoty określonej jako "podatek VAT" na podstawie dyspozycji art. 108 ust. l ustawy z dnia 11marca 2004 r . o podatku od towarów i usług, niewyjaśnieniu, dlaczego w/w przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie, zdaniem Sądu I Instancji tylko do niektórych faktur, skoro przepis ten, ani żaden inny nie zawiera normatywnego określenia "puste" faktury". W uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił również charakteru prawnego spornego przepisu, oraz nie wyjaśnił do jakich stanów prawnych przepis ten ma zastosowanie. W przedmiotowym uzasadnieniu wyroku brakuje również wskazania dlaczego Sąd odstąpił od wykładni gramatycznej na rzecz wykładni celowościowej, mimo, że brzmienie tego przepisu jest czytelne i w zasadzie nie wymaga posiłkowania się wykładnią celowościową. Uchybienie to pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji, mimo, że organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa. Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.