I SA/Op 386/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. ze skargi A spółka z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca A Spółka z o.o. w O. zwróciła się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem z dnia 9 maja 2008r. o wydanie interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, prezentując stan faktyczny, z którego wynikało, że kupuje ona u dostawcy niemieckiego towary niezbędne do produkcji oraz do dalszej sprzedaży. W zależności od wysokości zrealizowanego z tym kontrahentem poziomu obrotów skarżąca Spółka uzyskuje premie pieniężne (bonusy) ustalane według progów: 2% przy miesięcznych obrotach powyżej 200.000 euro, 2,5% przy miesięcznych obrotach powyżej 225.000 euro oraz 3% przy miesięcznych obrotach powyżej 250.000 euro. Przedmiotowe premie nie są uzależnione od spełnienia jeszcze innych warunków i w wiążącej strony umowie nie przewidziano sankcji za nie osiągnięcie wyżej wskazanych wielkości obrotów. Jednocześnie premie te są rozliczane i wypłacane w cyklu miesięcznym, a dostawca niemiecki wystawia z tego tytułu skarżącej Spółce notę kredytową (credit note). Natomiast skarżąca zarachowuje te kwoty pod pozycją "pozostałe przychody operacyjne". W związku z tym strona skarżąca zwróciła się z pytaniem do organu podatkowego, czy otrzymane w tych okolicznościach premie pieniężne traktować należy: a. jako świadczenie usług na rzecz dostawcy niemieckiego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], b. czy też jako korektę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., c. lub też jako świadczenie wyłączone z opodatkowania. Skarżąca Spółka zaprezentowała przy tym stanowisko, że w jej ocenie tak uzyskane kwoty premii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w zaistniałych warunkach poza dostawą towarów pomiędzy stronami nie dochodzi do świadczenia podlegających wynagrodzeniu usług, ponieważ usługą nie jest osiąganie określonych przez strony w umowie wielkości obrotów. Skarżąca zwróciła też uwagę, że takie stanowisko jak ona zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 94/06. Zdaniem skarżącej jedynie premia pieniężna związana z konkretną dostawą może być traktowana jako rabat, o czym mowa - w cytowanym również przez nią - piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. 2. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku Białej) interpretacją indywidualną z dnia [...] uznał wyżej przedstawione stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Bazując na zaprezentowanym przez stronę skarżącą we wniosku stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u. jest szerokie i w jego zakres wchodzą różne świadczenia (zachowania), które są realizowane na podstawie łączącego strony stosunku prawnego za wynagrodzeniem oraz gdy istnieje związek pomiędzy tą usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Słusznie – zdaniem organu – skarżąca uznała, że tylko gdy wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą wówczas traktowana winna być jako rabat w rozumieniu art. 28 ust. 4 u.p.t.u. Natomiast w niniejszej sprawie premia nie jest związana z konkretną dostawą, a zatem powinna być traktowa tak samo jak premia za terminowe płatności, tj. powinna być opodatkowana VAT na zasadach ogólnych. Przeciwnie niż skarżąca Spółka organ uznał, że premia występująca w niniejszej sprawie nie ma charakteru dobrowolnego ponieważ jej wypłata następuje w sytuacji określonej w umowie tj. po osiągnięciu określonego progu obrotów, będącego następstwem działania Spółki. W związku z tym usługobiorcą jest niemiecki dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez wytworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na określony pułap zakupów. Premia za obrót jest wynagrodzeniem za odpowiednie zachowanie się skarżącej (kupującego), a więc za usługę, która jest odpłatna i w związku z tym podlega opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca z tego tytułu jest też zobowiązana wystawić dostawcy niemieckiemu fakturę VAT. 3. Spółka A uruchamiając postępowanie odwoławcze od tej interpretacji indywidualnej pismem z dnia 18 sierpnia 2008r. (data nadania) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a.] Skarżąca podtrzymała przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. Wyartykułowała jedynie, że organ podatkowy pominął, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi jednocześnie dostawy towarów, a w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja przeciwna. Ocena prawna wyrażona przez organ podatkowy prowadzi bowiem do podwójnego opodatkowania poprzez zsumowanie czynności stanowiących dostawę towarów i przyjęcie, że czynności te stanowią jednocześnie usługę. 4. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu [...], udzielił skarżącej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (doręczonej skarżącej w dniu 29 września 2008r.), w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie w pełnej rozciągłości. 5. Skarżąca Spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na przedstawioną interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia [...], zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tej przyczyny wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naruszenie wskazanego przez stronę skarżącą przepisu prawa miało – w jej ocenie - polegać na uznaniu, że premia z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów przy realizacji dostawy towarów jest równocześnie świadczeniem przez nabywcę towaru usługi na rzecz jego dostawcy, podczas gdy usługą może być świadczenie, które nie jest jednocześnie dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie, a dodatkowo odwołała się do wywodów zawartych w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4080/06, z dnia 6 lutego 2008r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1967/07 i z dnia 3 października 2008r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1056/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 27 marca 2008r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 100/08, a także powołanym już wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 94/06. 6. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, że w sytuacji, gdy z przekroczeniem pułapu obrotów i zakupów strony nie wiążą określonych skutków prawnych, to tylko takie okoliczności są dla podatku od towaru i usług obojętne. Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. 7. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2008r. pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył dotychczas podnoszone argumenty, a ponadto wskazał, iż również we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w art. 24 ust. 1 stanowi, iż termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Takie samo rozwiązanie funkcjonowało także na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej poprzez dokonywanie weryfikacji zaskarżonych decyzji administracyjnych oraz innych aktów i czynności według kryterium legalności, dokonując oceny ich zgodności z przepisami postępowania w oparciu, o które zostały wydane lub zdziałane oraz zgodności z przepisami prawa materialnego, które odnoszą się do istoty rozstrzyganych spraw. W niniejszej sprawie organ podatkowy Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] naruszył – w ocenie Sądu - przepisy prawa materialnego w sposób istotny rzutujące na wynik sprawy. Przechodząc do rozważań w tym zakresie wskazać należy, że spór pomiędzy stronami koncentrował się na rozstrzygnięciu, czy premia udzielona przez dostawcę towaru za wysokość zrealizowanego z nim obrotu jest jednocześnie usługą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przy czym organ podatkowy na tak postawione pytanie odpowiedział twierdząco, w przeciwieństwie do skarżącej Spółki. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że dokonywanie zakupu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest realizowaniem czynności dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z przepisami tej ustawy, opodatkowaniu podlegają również usługi świadczone za wynagrodzeniem. Jednakże w przypadku świadczenia usług świadczenie jednej strony musi być skorelowane ze świadczeniem ekwiwalentnym (wzajemnym) drugiej strony. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego, który w pewnym aspekcie niniejszej sprawy uznał, że świadczenie usługi jest realizowane za wynagrodzeniem, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, przy czym wynagrodzenie stanowiące świadczenie wzajemne za otrzymaną usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian. Takie stanowisko na gruncie VI Dyrektywy wyraził również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawi C-16/93. Jednakże stan faktyczny występujący w rozpatrywanej sprawie nie dostarcza podstaw pozwalających na przyjęcie, że poza dostawą towaru, mamy tutaj do czynienia - w ramach opisanych transakcji gospodarczych - również ze świadczeniem usług. Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Konsekwencją takiego zdefiniowania usługi na gruncie omawianej ustawy jest to, że zarówno w polskim jak też wspólnotowym systemie prawa, określona ilość dostaw towarów (suma dostaw) nie może stanowić jednocześnie usługi. W przeciwnym bowiem razie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Taka ocena prawna nie daje się pogodzić z zasadą unikania podwójnego (wielokrotnego) opodatkowania tej samej czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług. Jednak takie rozstrzygnięcie w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydał w niniejszej sprawie działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Występujący w rozpatrywanym przypadku stan faktyczny nie budził wątpliwości i wynikało z niego, iż strony realizują wynikający z zawartej umowy obrót gospodarczy, który polega na tym, że skarżąca Spółka kupuje towary u kontrahenta niemieckiego, a w przedmiotowej umowie przewidziano, że gdy zakupy skarżącej dokonywane w skali miesiąca przekroczą wskazany we wcześniejszej części uzasadnienia pułap, to wówczas sprzedający udziela stronie skarżącej (nabywcy) wyrażonej procentowo premii. Osiąganie poszczególnych premiowanych progów obrotów jest dobrowolne, a omawiana premia nie jest przypisywana do poszczególnych dostaw dokumentowanych fakturami, lecz jest przyznawana w zależności od osiągniętego w danym miesiącu obrotu. W takiej sytuacji należy przyjąć, że skarżąca Spółka własnym staraniem i w ramach własnego uznania oraz zapotrzebowania realizuje obrót – dokonuje zakupów w określonej wysokości. Nie jest to jednak efektem jakichś szczególnych działań świadczonych przez nabywcę (odbiorcę) na rzecz lub z udziałem produktów dostarczanych przez zagranicznego kontrahenta (dostawcy). Między osiąganym z tym kontrahentem obrotem, a wysokością uzyskiwanej premii istnieje związek. Jest to jednak związek, który istnieje między rozmiarem (wielkością) dostawy, a należnością z tego tytułu czyli ceną. W tej sprawie nie sposób przyjąć, że w ramach podejmowanych przez strony czynności realizowane były dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Mimo zatem, że podatnicy w ramach obrotu gospodarczego mogą kreować różne mechanizmy celem zwiększenia sprzedaży, to jednak na gruncie omawianej ustawy podatkowej decydujące znaczenie ma treść przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. który przewiduje wyrażony w nim wprost zakaz uznawania tego samego świadczenia (czynności) jednocześnie jako dostawy towarów i jako usługi. Świadczenia te są niepodzielne i również w niniejszej sprawie nie miały one takiego charakteru, który pozwalałby na wyodrębnienie z świadczeń dokonywanych przez strony tytułem dostawy towarów, czynności polegających na świadczeniu usług. Natomiast organ podatkowy mimo prawidłowego odczytania znaczenia omawianego przepisu prawa wadliwie zastosował go do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Popełniony w ten sposób błąd polegał na uznaniu, że niemiecki dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez wytworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na określoną kwotę zakupów jest również usługobiorcą, a udzielona przez niego kwota premii jest wynagrodzeniem za odpowiednie zachowanie się skarżącego, będące - w ocenie organu – świadczeniem usługi. Nieprawidłowość tej oceny sprowadza się do możliwość podwójnego podatkowania tej samej czynności (świadczenia) poprzez nieuzasadnioną próbę wyodrębnienia jej części składowych i tylko wyłącznie dla celów podatkowych, a taka sytuacja niewątpliwie narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: NSA z dnia 6 lutego 2007r. w sprawie o sygn. akt I FSK 94/06, z dnia 23 września 2008r. i w sprawie o sygn. akt I FSK 998/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 27 marca 2008r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 100/08 wydanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, jak w rozpatrywanym przypadku. Należy również zwrócić uwagę, że podwójne opodatkowanie tej samej czynności podatkiem od wartości dodanej (VAT) jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy zobligowany zatem będzie do dokonania oceny występującego w sprawie stanu faktycznego wedle wskazań, co do sposobu rozumienia mających zastosowanie przepisów prawa. Z przedstawionych też przyczyn na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 146 §1 P.p.s.a orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.. Rozstrzygnięcie zwarte w pkt. II wyroku uzasadnia przepis art. 152 P.p.s.a., a podstawą rozstrzygnięcia o kosztach jest przepis art. 200 P.p.s.a. przy uwzględnieniu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 Nr 221, poz. 2193) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.).