I FSK 607/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 756/08 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...], 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 837 zł (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie zwrócić skarżącej A. P. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 756/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionych przez ten Sąd ustaleń faktycznych wynika, że w ramach prowadzonej działalności jako deweloper, Skarżąca nabyła grunt w województwie podkarpackim, na którym został wybudowany wielorodzinny czterokondygnacyjny podpiwniczony budynek mieszkalny składający się z 40 samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości. Do 16 lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą pomieszczenia w piwnicy i na strychu oraz podziemne pomieszczenia garażowe. Podziału budynku na poszczególne lokale Wnioskodawczyni dokonała zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, który został stwierdzony zaświadczeniem wydanym przez Starostę D.. Zakończenie budowy oraz rozpoczęcie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych nastąpiło w lutym 2007 r. Ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaż dokonane były aktami notarialnymi. Przy sprzedaży lokali mieszkalnych bez garaży Strona stosowała jednolitą stawkę 7% podatku od towarów i usług, natomiast przy sprzedaży lokali mieszkalnych z garażami stanowiącymi przynależne do lokalu części składowe została wyodrębniona wartość pomieszczenia garażowego, od której Wnioskodawczyni zastosowała stawkę 22%. Natomiast od pozostałej części lokalu mieszkalnego zastosowała stawkę 7% podatku od towarów i usług. W związku z powyższym we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 3 stycznia 2008 r. zadano następujące pytanie: Czy przy sprzedaży lokali mieszkalnych wg przedstawionego stanu faktycznego wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami garażowymi zostały zastosowane prawidłowe stawki podatku od towarów i usług tj. 22% od pomieszczeń garażowych i 7% od pozostałej części lokalu mieszkalnego? W opinii Skarżącej sprzedaż lokalu mieszkalnego, według przedstawionego stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu jedną stawką 7% podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W dniu 31 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w imieniu Ministra Finansów wydał dla A. P. indywidualną interpretację uznając, że zajęte prze Wnioskodawczynię stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zauważył, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. W tym zakresie odniósł się do przepisów ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 2), wskazując, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie jest zatem lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba (zespół izb) nie przeznaczona na stały pobyt ludzi i nie służąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przywołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. sygn. akt III RN 29/02 (publ. M.Pod. 2003/05/29), organ podkreślił, że definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: pojęciem "pomieszczenia pomocniczego" i "pomieszczenia przynależnego". Zdaniem organu wyżej wymieniony przepis wskazuje, że w zależności od celu, jakiemu służy pomieszczenie powiązane funkcjonalnie z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi ustawodawca dokonuje rozróżnienia między pomieszczeniem pomocniczym a przynależnym. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt III RN 29/02 potwierdził, że "garaże choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych lecz przynależnych do lokalu. Stąd, ich sprzedaż jest objęta 22% stawką VAT". Pismem z dnia 15 lutego 2008 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powołanej dalej jako "p.p.s.a."), A. P. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2008 r. W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotowe garaże nie są lokalami użytkowymi, a są częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Nie ma żadnego znaczenia prawnego ustalenie czy garaż jest pomieszczeniem pomocniczym, czy pomieszczeniem przynależnym, bo z takim przymiotem ustawa o VAT nie dokonuje zróżnicowania stawek. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 marca 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Na wydaną przez Ministra Finansów interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2008 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła A. P.. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi na poparcie swoich twierdzeń podtrzymała argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jej zdaniem nie ma wątpliwości, że przedmiotowe garaże nie są lokalami użytkowymi, bo nie stanowią odrębnych od lokali mieszkalnych nieruchomości. Starosta, przy podziale przedmiotowego obiektu nie stwierdził zaświadczeniem, iż garaże są lokalami użytkowymi. Przynależą one do lokali mieszkalnych jako ich części składowe. Pomieszczenia te nie mają prawnego przymiotu lokali użytkowych. Ustawa o własności lokali rozróżnia pomiędzy lokalem a pomieszczeniem garażowym, traktując go jako część składową lokalu mieszkalnego, ponadto do lokalu mieszkalnego nie mogą przynależeć jako części składowe lokale użytkowe, bo prawo tego nie przewiduje. Skarżąca podniosła też, że nie można dokonywać selektywnego traktowania podatkowego tego samego pojęcia zwanego przynależnością (piwnica, komórka, strych, garaż), według różnych stawek podatku VAT, bo takie praktyki łamią zasady praworządnego państwa. W żadnym też przypadku w przedstawionym stanie faktycznym nie można sprzedać lokalu mieszkalnego i przynależnego garażu na podstawie dwóch odrębnych aktów notarialnych, bo ustawa o własności lokali takiego przyzwolenia nie daje. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, że żaden przepis prawa podatkowego nie stwierdza, że pomieszczenie przynależne (garaż) opodatkowany jest 22 % podatkiem VAT. Następnie skarżąca powołując się na przepisy ustawy o VAT i przepisy Kodeksu cywilnego wywiodła, że grunt i budynek stanowiąc jeden towar w dostawie muszą być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT przypisaną do budynku. Przedmiotem opodatkowania nie może być zatem garaż sam w sobie jako pomieszczenie przynależne, bo nie jest towarem, nie stanowi odrębnej nieruchomości jako lokal użytkowy, nie może być też przypisany do innej stawki podatkowej, a wręcz odwrotnie stanowi część składową lokalu mieszkalnego do którego stosuje się stawkę VAT w wysokości 7%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu I instancji wyłączenie lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe (a nie użytkowe). Następnie Sąd przywołał definicję pojęć zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm., dalej "PKOB"), do której odwołuje się ustawa o VAT (art. 2 pkt 12). Wskazał, że garaże nie są przypisane do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego. Dalej Sąd wskazał, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego i użytkowego a utrwalony już jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Dodał, że w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Zdaniem Sądu definiując ww. pojęcie ustawodawca czyni wyraźne zróżnicowanie pomiędzy pojęciami pomieszczenia pomocniczego i przynależnego. Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołami izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu I instancji garaż nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Ponieważ ustawa VAT jak i ustawa o własności lokali nie definiuje pojęcia pomieszczenia Sąd przedstawił językowe określenie pojęcia "pomieszczenie", które zdefiniowane zostało jako "budynek lub wydzielona jego część np. pokój, mające określone przeznaczenie, pełniące określone funkcje". Zatem w pojęciu pomieszczenia zawarty jest element oddzielenia go ścianami od pozostałej powierzchni. Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży są podziemne pomieszczenia garażowe (garaże) czyli pomieszczenia oddzielone ścianami, wyraźnie wyodrębnione i wprost określane jako pomieszczenie przynależne, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są to lokale użytkowe w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał na wyroki z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (Lex 175282) oraz sygn. I FSK 103/05 (Lex 157989), w których Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatkowej właściwej dla lokalu mieszkalnego, bowiem przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż czy samo miejsce postojowe, ale jedynie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W ocenie NSA, prawo do korzystania z miejsca postojowego nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt niewydzielenia ich trwałymi ścianami izb w budynku. A contrario, jeżeli garaże umieszczone są w podziemiu budynku, których konstrukcja wyodrębnia je ścianami jako samodzielne pomieszczenia o ściśle określonej powierzchni, do przechowywania pojazdów, to mogą one być przedmiotem oddzielnego obrotu a jako lokale nie spełniające funkcji mieszkalnych tylko użytkowe, podlegają przy sprzedaży opodatkowaniu stawką podatkową VAT 22%, mimo że lokal mieszkalny wraz, z którym są sprzedawane podlega opodatkowaniu preferencyjną 7% stawką podatkową VAT. W dalszej kolejności, powołując się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Sąd uznał, że zasadą jest, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest - w wyjątkowych przypadkach - również oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Wynika z tego, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty podatkową preferencją w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu aby od dostawcy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto podniósł, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia lokalu użytkowego doprowadziła do błędnego zinterpretowania treści znaczenia normatywnego brzmienia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zdaniem Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował normę prawa, która w istocie nie istnieje (błąd subsumcji), a właściwie niedookreśloną normę tkwiącą poza istniejącym porządkiem prawnym w obliczu oczywistego prawnego bytu pojęcia ustawowego lokalu użytkowego – lokalu o innym przeznaczeniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuca się bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy o VAT przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przybrać jedną z wskazanych wyżej form, a mianowicie bądź można dopuścić się błędnej wykładni przepisu, bądź też niewłaściwego zastosowania. Pomimo tych pewnych wad redakcyjnych, należy merytorycznie ocenić ten zarzut, zwłaszcza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor dopatruje się naruszenia przepisu prawa materialnego w błędnej wykładni. Rozbieżność w niniejsze sprawie zachodzi w zakresie wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zdaniem Sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku zaakceptował pogląd Ministra Finansów, przedmiotowe garaże wydzielone ścianami w budynku mieszkalnym stanowią lokale użytkowe, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Natomiast Skarżąca zajmowała stanowisko przeciwstawne twierdząc, że również przy sprzedaży tych garaży powinna być stosowana stawka preferencyjna określona w tym przepisie. W tym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej. Przepis będący przedmiotem interpretacji indywidualnej jest normą o charakterze przejściowym. Celem tej regulacji było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatek od towarów i usług. Dlatego też w okresie przejściowym wprowadzono stawkę obniżoną 7 %. Oczywistym jest, że tą preferencją objęto wyłącznie budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że owa stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Bezspornym jest to, że przedmiotowe garaże znajdują się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Zasadnie Sąd I instancji w tym zakresie odwołał się do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2002 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwie budynek Skarżącej jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod pozycją 112 jako budynek wielomieszkaniowy. Ponieważ obiekty budownictwa mieszkaniowego mogą być częściowo wykorzystywane na inne cele niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie wyłączenie stosowania stawki preferencyjnej. Zgodnie bowiem z cytowanym, wcześniej przepisem art. 146 ust. 1 pkt lit. b/ ustawy o VAT stawka 7 % nie dotyczy lokali użytkowych. Zatem kluczowym dla oceny zasadności skargi kasacyjnej jest odkodowanie użytego w tym przepisie pojęcia "lokal użytkowy". Trudność zachodzi w związku z tym, że ustawodawca posługując się wskazanym określeniem, jednocześnie w ustawie o podatku od towarów i usług nie definiuje go. Sąd I instancji, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie uznania przedmiotowych garaży za lokale użytkowe w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, powołał się na ustawę o własności lokali. Stwierdził, że stawka 7 % VAT mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 tej ustawy. Tym samym sprzyjać miały zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Garaże, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zalicza się do pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Zdaniem Sądu I instancji,, ponieważ te pomieszczenia nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, należy je traktować jako lokale użytkowe i opodatkować stawką podstawową. Z tą argumentacja nie można się zgodzić. Trzeba na wstępie podkreślić, że sporny przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o VAT dotyczy stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego. We wniosku o pisemną interpretację wnioskodawczyni zwróciła się o wykładnie tego przepisu w aspekcie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami garażowymi znajdującymi się w tym samym budynku. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej była odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co było przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że w krajach członkowskich obowiązuje zróżnicowany system prawa cywilnego. Wyżej cytowany przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stawia pewien warunek, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawały się do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy muszą one być przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Ponieważ, jak wspomniano wcześniej, przedmiotowa interpretacja dotyczyła lokali mieszkalnych należy, tak jak zasadnie to uczynił Sąd I instancji, odwołać się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Sprzedaż bowiem dotyczyła części budynku. Tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie może być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie może być towarem w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie może być przedmiotem czynności opodatkowanej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 analizowanej ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 in fine ustawy o własności lokali mieszkalnych stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Warto podkreślić, że przedmiotem czynności opodatkowanej, która jest źródłem wniosku o interpretacje przepisów, jest sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, będących odrębnymi nieruchomościami. W skład 16 lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą pomieszczenia w piwnicy i na strychu oraz podziemne pomieszczenia garażowe. Zatem przedmiotem dostawy była niewątpliwie część budynku, która nie jest lokalem użytkowym. Warto również podkreślić, że przedmiotem obrotu, a więc dostawy nie mogłyby być pomieszczenie garażowe. Nie jest to bowiem samodzielny lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Lokal ten nie został wyodrębniony w odrębną nieruchomość zgodnie z postanowieniami tej umowy. Ponieważ te garaże nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym pisemnym uzasadnieniu bardzo dużą wagę przywiązuje do rozróżnienia pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi a pomieszczeniami przynależnymi. Wskazując, że te drugie nie służą do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a zatem garaże podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Pogląd ten jest nieprawidłowy, albowiem pomieszczenia garażowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Sporny przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wyłącza spod opodatkowania według stawki obniżonej lokale użytkowe, a nie części budynku mieszkalnego nie pełniące funkcji mieszkaniowych. Warto podkreślić, że wspomniany przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wyłącza spod preferencyjnego opodatkowania czynności związane z tą częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego, która stanowi lokal użytkowy. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe, czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi pomieszczeń garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego. Należy także wskazać, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. Takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, M. Podat. 2006, nr 7, s. 38; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 grudnia 2009 r., 1329/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl.). W tych orzeczeniach podkreśla się, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. W pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na ukształtowane orzecznictwo dotyczące prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych (powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 2480/04 oraz sygn. akt I FSK 103/05). Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozumując a contrario wyciągnął wniosek, że pomieszczenia garażowe, wydzielone ścianami są lokalami użytkowymi, podlegającymi opodatkowaniu stawką podstawową. Argumentacja ta jest nietrafna oraz niezrozumiała. Wbrew bowiem wywodom Sądu I instancji, zarówno miejsce postojowe, jak i pomieszczenie garażowe w omawianym stanie faktycznym nie może być samodzielnym, odrębnym od lokalu mieszkalnego, przedmiotem obrotu. Dlatego też całe wyżej wskazane orzecznictwo ukształtowane w zakresie opodatkowania miejsc parkingowych w budynkach mieszkalnych, znajduje swoje zastosowanie również odnośnie pomieszczeń garażowych w tych budynkach. Również należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, który wskazuje na brak podstaw prawnych do odmiennego traktowania w zakresie stawek podatku VAT pomieszczeń garażowych oraz piwnic, strychów i komórek. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, jako jego części składowe zalicza między innymi zarówno piwnice, strych, komórkę, jak i garaż, to niezrozumiałe jest traktowanie tych pomieszczeń odmiennie w aspekcie stawki opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując należy stwierdzić, że pomieszczenie garażowe, znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy o VAT, albowiem stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, jest zasadny. Ponieważ nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r., II FSK 460/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie LEX). O kosztach postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej zwrócono stronie skarżącej na podstawie art. 225 p.p.s.a.