I SA/Po 1368/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska (spr) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych ; /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki ISA/Po 1368/08 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] Minister Finansów, działając przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Interpretacja została doręczona podatnikowi A Sp. z o.o. z siedzibą w G w dniu [...]. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] do organu wpłynął wniosek Spółki A o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] A Sp. z o.o. zawarła umowę o dofinansowanie projektu "Kształć się razem z nami", w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach. Powyższa umowa została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy jako Instytucją Wdrażającą. Zgodnie z zawartą umową Spółce A zostało przyznane dofinansowanie w formie dotacji w kwocie nieprzekraczającej [...]. Środki te pochodzą w 75% ze środków wkładu wspólnotowego, a w 25% ze środków wkładu krajowego. Całość środków przeznaczonych na dofinansowanie powyższego projektu przekazywana jest przez stronę umowy, tj. Wojewódzki Urząd Pracy. W celu bezpośredniej realizacji celu projektu A Sp. z o.o. zawarła oraz ma zamiar zawrzeć w przyszłości z osobami fizycznymi szereg umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych (zlecenia lub o dzieło). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy dochody otrzymane przez beneficjenta (wnioskodawcę) w formie dotacji korzystają ze zwolnienia, o którym mowa: - w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") w zakresie w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych z bezzwrotnej pomocy, oraz - w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim pochodzą z budżetu państwa? Podatnik wyraził pogląd, że dochody otrzymane w formie dotacji podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że dochody otrzymane przez Wnioskodawcę w formie dotacji na realizację projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 u.p.d.o.p., wobec czego stanowią przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a wydatki sfinansowane z tych przychodów - koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ powołał się na treść art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 249, poz. 1832), zgodnie z którym zasady funkcjonowania programów i projektów w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 w roku [...], w tym również Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, pozostają takie same jak w roku [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, że Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego, to program służący realizacji Narodowego Planu Rozwoju, składający się ze spójnego zestawienia priorytetów operacyjnych i działań, odnoszący się do sektora gospodarki i powołał się przy tym na art. 2 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym - w ocenie organu - skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Pismem z dnia [...] podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewłaściwej wykładni art. 2 pkt. 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Podatnik uważa, że powołane powyżej przepisy posługują się terminem "źródło pochodzenia", czyli wskazują bezpośrednio na pierwotne źródło finansowania, pozostawiając bez znaczenia okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Podatnik dodaje, że jego stanowisko jest zgodne z celem oraz istotą funduszy strukturalnych. Podniósł, iż środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki celowe winny zatem, w ocenie podatnika, stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając w dniu [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu nieprawidłowego interpretowania przepisów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśnienia zawarte w interpretacji. Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia [...], żądając jej uchylenia w całości jako naruszającej przepisy art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty zawarte w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie twierdząc, że pomoc, jaką otrzymał podatnik pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, a co za tym idzie korzysta ona z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej wskazane. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. I tak w myśl art. 14b § 1 O.p., powołanego w zaskarżonej interpretacji jako podstawa działania organu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 6 tego samego przepisu O.p. stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji (...) może w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie (...)". W niniejszej sprawie, zgodnie z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów na pisemny wniosek podatnika, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z uwagi na wskazaną wcześniej zasadę oficjalności Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącej Spółki zachowano terminy ustawowe. Zgodnie bowiem ministracyjnymi (Dz. U. Nania organu,z art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Zatem stosownie do art. 14d O.p. interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zbadanie zachowania przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Z akt badanej sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, wynika, że organ otrzymał wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu [...]. Dla zachowania, więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia [...]. Przy czym pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie Spółce. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji". Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Podkreślenia wymaga, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej interpretacja indywidualna jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie interpretacji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda interpretację, ale nie doręczy jej stronie. Bez wątpienia oczywistym jest jednak, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych w myśl, której "użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie postanowienia stronie" (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1031/07). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA podjętą w składzie istopada 2008 r., sygn. Aw art.sanie, ale również doręczenie. etacji, została wydanasiedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605) pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podkreślono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia. W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu [...] /k. [...] akt admin./. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą [...], ale doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu [...] /k. [...] akt admin./. Tymczasem termin do wydania – doręczenia interpretacji upływał w dniu [...]. W myśl postanowień art. 12 § 3 O.p. - terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Oznacza to nic innego jak to, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił terminowi określonemu w art. 14d O.p., albowiem termin ten upłynął w dniu [...]. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w toku postępowania prowadzonego przez organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p., skutkująca powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W sposób dorozumiany przyjmuje się bowiem, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji, bezzasadne jest wydawanie w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" brak było podstaw prawnych do wydania przez organ zaskarżonej interpretacji. Z treści art. 14o § 1 O.p. wynika bowiem, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak on tego oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną i własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie w niniejszej sprawie zaskarżonej interpretacji, skoro z mocy przepisu prawa ukonstytuował się pogląd podatnika (wnioskodawcy), który wiąże organ. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Niedopuszczalność wydania po terminie interpretacji znajduje uzasadnienie w sprzeczności, jaka powstała w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, a z drugiej - własną interpretacją. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, gdyż prowadzi to do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów, wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł przystąpić do oceny zasadności skargi w kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z powodów opisanych powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie w obecnym kształcie nie może pozostać w obrocie prawnym. Kończąc pozostaje dodać, że przepis art. 14o § 3 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ odwoławczy może więc w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie, podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a. M. Bejgerowska S. Zapalska J. Małecki