VIII SA/Wa 524/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania złożonej korekty deklaracji VAT za bezskuteczną oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] lipca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] stycznia 2008 r. Przedmiotem decyzji było uznanie za bezskuteczną korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r., złożonej [...] marca 2007 r., z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ([...] zł) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. 1.2. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r. pomimo tego, że za ten miesiąc występuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2005 r. Decyzja ta, określająca Spółce nadwyżkę ([...] zł) podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny, powołując się na art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezskuteczną korektę deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r., złożoną przez Spółkę [...] marca 2007 r. 1.3. Spółka, niezadowolona z decyzji organu I instancji wniosła odwołanie, stawiając zarzuty naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r. była bezskuteczna pomimo tego, iż przyczyny korekty i pozycje korygowane nie były objęte zakresem decyzji wymiarowej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez odmowę uznania za skuteczną korekty deklaracji VAT - 7 i przez to odmowę zastosowania stawki 0% dla prawidłowo udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy powołane przepisy ustawy o VAT należy traktować jako lex specialis w stosunku do art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, decyzja organu I instancji narusza także przepisy art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC; Dz. U. UE L 67.71.1301; dalej: "I Dyrektywa") oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77,145,1 ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa") względnie naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347.1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, a także w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym. Uzasadniając odwołanie Spółka wyjaśniła, że w terminie złożenia deklaracji za wrzesień 2005 r. nie posiadała dokumentów niezbędnych do zakwalifikowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych. Otrzymanie dokumentów potwierdzających wenątrzwspólnotową dostawę upoważnia Spółkę do skorygowania wartości podatku należnego o kwotę [...] zł. Wydanie decyzji ostatecznej za wrzesień 2005 r. nie może zaś stać na przeszkodzie realizacji przysługującego jej prawa do zastosowania stawki 0%. Spółka powołała się jednocześnie na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 12 maja 2008 r., III SA/Wa 452/08, który to wyrok zapadł w innej sprawie ze skargi Spółki, dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na dzień złożenia skorygowanej deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r. w obrocie prawnym występowała ostateczna decyzja określająca Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy. Powołując się na przepisy art. 81b oraz art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy wywiódł, że Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r., dopóki w obrocie prawnym występuje decyzja wymiarowa za ten miesiąc. Zauważył nadto, że Spółka poza kwotą dotyczącą wenątrzwspólnotowej dostawy towarów ([...] zł) skorygowała także wartość podatku naliczonego o kwotę [...] zł, której to kwoty odliczenia odmówił Spółce organ I instancji w ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2006 r. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na swobodę, jaką posiadają Państwa Członkowskie w realizacji prawa do zwolnienia od podatku z prawem do odliczenia (zastosowania stawki 0%). Wskazał przy tym na przepisy art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 28c VI Dyrektywy). Organ odwoławczy dodał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 12 maja 2008 r., III SA/Wa 452/08. Pouczył jednocześnie Spółkę o możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji za wrzesień 2005 r. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, powtórzył zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, stawiane uprzednio w odwołaniu. Obszernie uzasadniając skargę, jej autor powtórzył także zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego (w odwołaniu). Podniósł, że "zamknięcie" okresu rozliczeniowego decyzją ostateczną nie może stać na przeszkodzie realizacji fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z art. 42 ust. 1 i 13 ustawy o VAT. Dodał, że ostatni z wymienionych przepisów należy traktować jako lex specialis w stosunku do art. 81 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, uprawnienie do zastosowania stawki 0% w miejsce uprzednio zastosowanych stawek 7% i 22% (uzyskanie zwrotu VAT) nie może być realizowane przez nadzwyczajny tryb postępowania podatkowego, tj. poprzez wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż stoi to w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że ostateczna decyzja z [...] czerwca 2006 r. za wrzesień 2005 r. nie jest decyzją określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy. Nie dotyczy nadto opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Możliwe zatem jest skorygowanie przez Spółkę deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. Stanowisko przedstawione przez autora skargi znajduje jego zdaniem odzwierciedlenie w wyroku WSA w Warszawie z 12 maja 2008 r., III SA/Wa 452/08. Korekta deklaracji VAT - 7, dokonana na podstawie art. 42 ust. 13 ustawy o VAT w związku z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego (zasada neutralności i proporcjonalności VAT, bezpośredniego stosowania i nadrzędności prawa wspólnotowego oraz jego skuteczności i efektywności), a także Konstytucji RP (art. 91 ust. 3), nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 81 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że w realiach niniejszej sprawy podstawowe znaczenie należy przypisać zasadzie trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia należy przypisać zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i będącym konsekwencją tej zasady stwierdzeniem bezskuteczności materialnoprawnej skorygowanej deklaracji (art. 128 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy jest bowiem bezsporny. W obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r., określająca Spółce za wrzesień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy oraz ustalająca Spółce za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu, pomijając kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest to decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 5.2. Jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z wykładni a contrario powołanego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje, jeżeli w obrocie prawnym występuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2006 r., II FSK 817/05, Lex nr 282572. W wyroku tym NSA stwierdził, że wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany, konkretny okres podatkowy, kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, podatnikowi nie przysługuje prawo składania korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby w ramach samoobliczenia korygować wysokość zobowiązania podatkowego określonego uprzednio ostatecznie przez organ podatkowy, a w konsekwencji dochodzić nadpłaty podatkowej za dany okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji. Przedstawiony przez NSA pogląd prawny znajduje zastosowanie także w realiach niniejszej sprawy, pomimo tego, iż został wyrażony na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który występuje w rozpoznawanej sprawie. 6.1. Za chybione w związku z powyższym Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej (Spółka konsekwentnie stawia zarzut naruszenia nieistniejącego przepisu art. 81b § 1 pkt 2b). Do Spółki należy przy tym wybór trybu postępowania w celu realizacji ewentualnie przysługującego jej prawa do zastosowania stawki 0% w związku z uzyskaniem dokumentów potwierdzających takową możliwość. Słusznie organ odwoławczy pouczył Spółkę, że służy jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2006 r. Nie zasługuje zaś na aprobatę argumentacja Spółki, iż przepisy art. 42 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT w związku z powołanymi w skardze przepisami prawa wspólnotowego oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, uzasadniają możliwość skorygowania deklaracji za dany okres rozliczeniowy także po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej za ten okres, z pominięciem art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji podatkowej ma istotne znaczenie dla ochrony porządku prawnego. Wzruszenie decyzji ostatecznej możliwe jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 511 - 512). 6.2. Dodać należy, że organ odwoławczy trafnie wskazał na wnioski płynące z wyliczeń dotyczących różnicy pomiędzy ewentualnie przysługującym Spółce zmniejszeniem podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz tym, co Spółka wykazała w skorygowanej deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005r. Z wyliczeń Dyrektora Izby Skarbowej wynika bowiem, że składając skorygowaną deklarację Spółka zwiększyła także podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, działając wbrew temu, co wynika z treści ostatecznej decyzji organu podatkowego z [...] czerwca 2006 r. Tego rodzaju niedopuszczalne działanie Spółki stanowi odrębną podstawę do stwierdzenia bezskuteczności skorygowanej deklaracji (odmowy wszczęcia postępowania podatkowego). 6.3. Wiążącego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie miały przy tym rozważania WSA w Warszawie przedstawione w prawomocnym wyroku z 15 maja 2008 r., III SA/Wa 452/08, powoływanym przez strony postępowania sądowego. Wyrok ten wydany został bowiem w innej sprawie ze skargi Spółki. Przedmiotem tamtej sprawy było zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Strony cytują odpowiadające im fragmenty uzasadnienia tego wyroku pomijając fakt, iż Sąd przedstawił w nim tylko swoje rozważania, a nie zalecenia, dotyczące ewentualnie przysługującego Spółce prawa do zastosowania stawki 0% dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po usunięciu przeszkody związanej z funkcjonowaniem w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2006 r. W tym miejscu zauważyć należy, że rzeczą Spółki jest taka organizacji pracy, aby we właściwym czasie gromadzić dokumenty niezbędne do prawidłowego wymiaru podatku w ramach samoobliczenia. Skoro Spółka nie potrafiła zgromadzić przez 8 miesięcy (do czerwca 2006 r.) dokumentów niezbędnych do prawidłowego wymiaru podatku za wrzesień 2005 r., domagając się przy tym bezpośredniego zwrotu VAT za ten miesiąc, to powinna liczyć się z konsekwencjami takiego stanu rzeczy. Dodać należy, że Spółka nie wykazała, iż obowiązujące przepisy ustawy o VAT nadmiernie utrudniają lub stwarzają niemożliwe do przezwyciężenia trudności w realizacji prawa do zastosowania stawki 0%. 6.4. Zdaniem Sądu, podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.) nie stanowiło uchybienie organów, które rozstrzygnęły sprawę w formie decyzji, gdy wystarczające było wydanie postanowienia, zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 389). Dodać należy, że za podstawę rozstrzygnięcia w formie postanowienia powinien zostać także wskazany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z treści załączonego do skorygowanej deklaracji pisma wynika, że Spółka wskazuje na wystąpienie nadpłaty. Stwierdzenie bezskuteczności skorygowanej deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r. oznacza, że nie wywiera ona skutków materialnoprawnych, niezbędnych dla dochodzenia roszczeń na podstawie przepisów Rozdziału 9 (Nadpłata) Działu III Ordynacji podatkowej (Zobowiązania podatkowe). Mając na względzie powyższe, w realiach niniejszej sprawy za zbędne Sąd uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze, dotyczących naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego. Nie mają one bowiem znaczenia dla wyniku sprawy, skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja organu podatkowego z [...] czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za wrzesień 2005 r. Zauważyć jedynie należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) nie narzuca Państwom Członkowskim konieczności rezygnacji z nakładania na podatników podatku od towarów i usług obowiązku spełnienia jasno określonych i możliwych do wykonania warunków, jeżeli chcą oni skorzystać z fundamentalnego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony bądź też z prawa do zwolnienia od podatku z zastosowaniem możliwości odliczenia podatku naliczonego (stawka 0%). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że Państwa Członkowskie zachowują daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom podatkowym (zob. D. Miąsik, Spójność systemu podatkowego [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Kraków 2005, s. 276 - 277). Argumentacja prezentowana przez autora skargi prowadzi do niedopuszczalnego zdaniem Sądu wniosku, iż w sprawach podatkowych, w których zastosowanie znajdują przepisy prawa wspólnotowego, zbędne ("martwe") są krajowe przepisy procesowe (m. in. przepisy art. 240 i art. 247 Ordynacji podatkowej). Realizacja uprawnień i obowiązków wynikających z ustawy o VAT może być stosowana tylko w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz wynikającymi z tych przepisów zasadami, wśród których ważną rolę odgrywa zasada trwałości decyzji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.