I SA/Lu 640/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w L. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2007 r. odpowiednio: 63.638,24 zł na należność główną i 1.382,76 zł na odsetki za zwłokę, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż "A" S.A. złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 25 lipca 2007 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała kwotę 18.371.773 zł, jako podatek podlegający wpłacie. Wpłaty dokonano w dniu 25 lipca 2007 r. W dniu 20 sierpnia 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., w wyniku której na karcie kontowej w VAT powstała zaległość za czerwiec 2007 r. w kwocie 282.495 zł. Na poczet ww. zaległości za czerwiec 2007 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaliczył – zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 20 sierpnia 2007 r. - nadpłatę za luty 2007 r. w kwocie 111.339 zł, odpowiednio: 110.395 zł na należność główną i 944 zł na odsetki za zwłokę. Na pozostałą kwotę zaległości za czerwiec 2007 r. Spółka dokonała wpłaty w dniu 20 sierpnia 2007 r. w kwocie 171.156 zł należności głównej i 1.463 zł odsetek za zwłokę. Z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS: [...] wynikało przy tym, że spółka z dniem 25 października 2007 r. przeniosła siedzibę firmy, która obecnie mieści się w L. ul[...], w związku z czym organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się L. Urząd Skarbowy. W dniu 28 grudnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł. Zobowiązanie za listopad 2007 r. zostało uregulowane przez Spółkę w dniu 27 grudnia 2007 r. Następnie spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w L. następujące korekty deklaracji VAT-7: za czerwiec 2007 r., w której wykazano kwotę 18.588.303 zł jako podatek podlegający wpłacie; za listopad 2007 r., w której wykazano kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie. Korekty te deklaracji VAT-7 wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r. W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstały z jednej strony nadpłata podatku za czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł, z drugiej strony zaś zaległość podatku za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł. W tym samym dniu, tj. 25 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęły również wnioski spółki z dnia 13 lutego 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2007 r. oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Następnie w dniu 25 lutego 2008 r. spółka złożyła, za pośrednictwem poczty, kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą 18.290.966 zł jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Korekta deklaracji za listopad 2007 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2008 r. W związku z czym na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała zaległość za listopad 2007 r. w kwocie 342.193 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nadpłatę za czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł zaliczył, uwzględniając wniosek spółki z dnia 13 lutego 2008 r., na poczet zaległości za listopad 2007 r., odpowiednio: 63.638,24 zł na należność główną i 1.382,76 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008 r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie wnosząc o jego uchylenie i kwestionując datę, z którą dokonano zaliczenia. W zażaleniu argumentowała, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą. Pełnią również rolę gwarancyjną i represyjną. Odwołując się do art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej spółka wskazywała również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. W związku z tym podnosiła, że ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Spółka kwestionowała również zasadność stanowiska, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem bowiem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie. Zgodnie zaś z art. 103 ustawy, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej. Organ odwoławczy wskazywał również, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zadeklarowanych przez spółkę mą w skorygowanych deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że w sprawie kwestią sporną nie jest powstała w wyniku korekt deklaracji VAT-7 kwota nadpłaty za czerwiec 2007 r. i kwota zaległości za listopad 2007 r. Sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W związku z tym argumentował, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie zaś do art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wywodził przy tym, iż skoro art. 73 § 1 pkt 6 ustawy jednoznacznie określa moment powstania nadpłaty - z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług – to brak jest podstaw do przyjęcia argumentacji spółki, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 76a § 1 ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 oznacza, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast art. 62 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Odnośnie zaś momentu, z którym wskazane nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych organ odwoławczy odwoływał się do art. 76a § 2 ordynacji podatkowej wskazując, iż zgodnie z nim zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa wart. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 oraz z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w sytuacji określonej w art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Z tego względu zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym stanowi art. 76a § 2 pkt 2. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ustawy, np. dzień nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty. Odnosząc się do art. 12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy argumentował, że zastosowana na jego gruncie konwencja językowa – "termin uważa się za zachowany" - wskazuje, że odnosi się to do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Sposób i czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe został określony w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej oraz w przepisach szczególnych. Z wykładni gramatycznej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności z zestawienia zwrotów: "Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym" (art. 99 ust. 1) oraz "Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" (art. 87 ust. 2) wynika, że bieg terminów do zwrotu jak również zaliczenia, rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe (urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych, kapitanów statków, administracji zakładów karnych), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania oprocentowania. W tym kontekście też swoją argumentację Dyrektor Izby Skarbowej wspierał poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjuny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2000 r., w sprawie sygn. akt III SA 213/99 oraz z dnia 16 lutego 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 2322/98). W związku z tym podnosił, iż żądanie spółki by zaliczenia nadpłaty VAT za czerwiec 2007 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2007 r. dokonać z dniem nadania na poczcie wniosku z dyspozycją w sprawie zaliczenia jest nieuzasadnione. Odnośnie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do art. 53 § 4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są do dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. Podkreślał również, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 ordynacji podatkowej) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro, więc jak wynika z art. 76a § 2 ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 ustawy jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w stanie faktycznym i prawnym sprawy odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prawidłowo został naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r. "A" S.A. w L. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na to postanowienie. Wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucała, iż wydane ono zostało z naruszeniem . art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 76a § 2 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 6, a także art. 53 § 1 w związku z art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą prawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi, spółka argumentowała, iż organ podatkowy dokonał daleko idącej generalizacji tez zawartych w powołanych wyrokach NSA. Przyjął mianowicie, że to co NSA wywiódł w odniesieniu do terminów dokonywania zwrotu różnicy podatku, automatycznie się przekłada na wszelkie inne sprawy załatwiane przez organy podatkowe na wniosek (żądanie) podatnika (w tym także w sprawach zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych). Nie kwestionując tez przywoływanych orzeczeń NSA, skarżąca spółka wywodziła, że organ podatkowy nie dokonywał żadnego procesu weryfikacji złożonego przez Spółkę oświadczenia wiedzy w postaci korekty deklaracji. Nie można więc twierdzić, że bieg terminu do przeprowadzenia jakichkolwiek działań przez organy może rozpocząć się dopiero po otrzymaniu skorygowanej deklaracji przez administrację skarbową. Co więcej, organ nie ma nawet ustawowo wskazanego terminu na weryfikowanie nadpłaty i jej zaliczenie - następuje to automatycznie z określonym dniem. Zatem, w rozważanym stanie faktycznym nie jest właściwie przedmiotem sporu kwestia początku biegu terminów rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (bo takich terminów ustawa nie przewiduje), lecz sprawa zupełnie inna - z jakim dniem owo zaliczenie ma nastąpić. Spółka podkreślała, że w analizowanym zakresie interesy budżetu państwa nie są zagrożone w jakimkolwiek stopniu; zagrożone mogą być co najwyżej interesy majątkowe podatnika (wnioskującego o zaliczenie). Dokonując analizy art. 12 § 2 ordynacji podatkowej w jego związku z art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy skarżąca spółka podkreślała rekapitulując swoje stanowisko w tym względzie, że brak jest podstaw, aby przyjąć, iż dla celów zaliczenia konieczne jest złożenie deklaracji czy wniosku bezpośrednio w urzędzie skarbowym. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że co do zasady, z zaległością podatkową łączy się sytuacja, gdy budżet państwa (samorządu) nie dysponuje należnymi mu środkami finansowymi (z reguły wskutek opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych, ale także z innych przyczyn wskazanych w art. 51 i 52 Ordynacji). W związku z tym pojawia się kwestia, czy realne otrzymanie przez urząd skarbowy korekt deklaracji V AT - 7 (wraz z wnioskami o zaliczenie wykazanych w nich nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych powstałych za późniejsze okresy rozliczeniowe) wywołuje skutek materialnoprawny w postaci powstania zaległości podatkowej. Zakładając, że wykazanie nadpłaty za czerwiec 2007 r. było w pełni zasadne (a co za tym idzie w pełni zasadny był także wniosek o zaliczenie), to obiektywnie od 25 lipca 2007 r. Skarb Państwa do momentu zaliczenia dysponował kwotą nadpłaty, podczas gdy dopiero najwcześniej 26 grudnia 2007 r. powstała zaległość podatkowa, na poczet której ta nadpłata została zaliczona. Jak zatem można twierdzić, że do wysokości kwoty nadpłaty doszło do opóźnienia w spłacie zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.? Ponadto, obiektywnie istniejąca nadpłata została przez organ podatkowy rozliczona na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej dużo później niż nadpłata. Nawet jeżeli ustawodawca zdecydował, że nadpłata w podatku V A T formalnie może powstać tak późno (dopiero po skorygowaniu deklaracji), to nie można twierdzić, że obiektywnie ona nie istnieje od momentu popełnienia przez podatnika błędu i zawyżenia podatku do zapłaty. Oczywiście, podatnik nie może uważać, że już od momentu owego błędnego rozliczenia przysługuje mu wierzytelność wobec budżetu państwa (należy się oprocentowanie nadpłaty), ale z drugiej strony art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej nie może prowadzić do bezkrytycznego pokrzywdzenia podatników, ponieważ powoduje to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art.2 Konstytucji RP. Podatnik będzie bowiem w tej sytuacji podwójnie pokrzywdzony mając na uwadze brzmienie art.73 §1 pkt 6 i art.76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, miałby być jednocześnie karany w formie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. A przecież Skarb Państwa nie poniósł szkody, rozumianej jako brak wpłaty dokonanej przez podatnika. Tylko zaś wtedy, gdyby taki skutek wystąpił, można mówić o zasadności naliczania odsetek za zwłokę, pełniących funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą i będących formą odpłatności ze strony podatnika, związanej z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. W związku z tym skarżąca spółka wywodziła, że konstytucyjna zasada państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej wymaga, aby uiszczone przez spółkę zawyżone wpłaty na podatek V AT były zaliczane na poczet późniejszych zaległości w tym podatku już na moment wystąpienia tych zaległości, tj. zobowiązanie podatkowe powinno automatycznie wygasać w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty za inny, wcześniejszy okres rozliczeniowy. Spółka podkreślała, że wcześniejsza obiektywnie istniejąca nadpłata powinna automatycznie pomniejszać późniejsze zobowiązanie podatkowe. W szczególności powinno to bowiem następować w przypadku, gdy mamy do czynienia dokładnie z tą samą kwotą należności. Te same bowiem kwoty, które zwiększyły podatek naliczony za czerwiec 2007 r. (zmniejszając kwotę do wpłaty), równocześnie zmniejszyły kwotę podatku naliczonego za listopad 2007 r. (zwiększając zobowiązanie do wpłaty). W związku z tym, odwoływała się do art. 73 §1 pkt 6 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym formalnie nadpłata powstaje w innym momencie, niż zapłata podatku w wysokości większej od należnej, w przypadku korekty obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Tymczasem w sprawie "A" kwota podatku naliczonego nie uległa zwiększeniu, ale została przesunięta z jednego okresu rozliczeniowego do innego okresu rozliczeniowego. Nadpłata nie powstała więc momencie wskazanym w art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji, lecz na zasadach ogólnych, czyli w dacie zapłaty podatku w zawyżonej wysokości ( art.73 §1 pkt 1). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż postanowienia te prawa nie naruszają. W zakresie odnoszącym się do istoty okoliczności stanu faktycznego sprawy nie jest sporne, że: 1) "A" S.A. złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.w dniu 25 lipca 2007 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała kwotę 18.371.773 zł, jako podatek podlegający wpłacie, której to wpłaty dokonała w dniu 25 lipca 2007 r.; 2) w dniu 20 sierpnia 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., w wyniku której na karcie kontowej w VAT powstała zaległość za czerwiec 2007 r. w kwocie 282.495 zł; 3) na poczet zaległości za czerwiec 2007 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...], zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 20 sierpnia 2007 r., nadpłatę za luty 2007 r. w kwocie 111.339 zł, zaliczył odpowiednio: 110.395 zł na należność główną i 944 zł na odsetki za zwłokę; 4) na pozostałą kwotę zaległości za czerwiec 2007 r. Spółka dokonała wpłaty w dniu 20 sierpnia 2007 r. w kwocie 171.156 zł należności głównej i 1.463 zł odsetek za zwłokę; 5) w dniu 28 grudnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł, które to zobowiązanie zostało uregulowane przez spółkę w dniu 27 grudnia 2007 r.; 6) następnie w dniu 21 lutego 2008 r., spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji VAT-7 oraz za czerwiec 2007 r., w której wykazano kwotę 18.588.303 zł, jako podatek podlegający wpłacie oraz za listopad 2007 r., w której wykazano kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie (korekty deklaracji VAT-7 wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r.); 7) w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 powstała z jednej strony nadpłata podatku za czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł, z drugiej zaś zaległość podatku za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł; 8) również w dniu 25 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęły wnioski spółki z dnia 13 lutego 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2007 r. oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.; 9) następnie w dniu 25 lutego 2008 r. spółka złożyła, za pośrednictwem poczty, kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą 18.290.966 zł, jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego (korekta deklaracji za listopad 2007 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2008 r.), w związku z czym powstała zaległość za listopad 2007 r. w kwocie 342.193 zł; 10) postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. nadpłatę za czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł zaliczył, uwzględniając wniosek spółki z dnia 13 lutego 2008 r., na poczet zaległości za listopad 2007 r., odpowiednio: 63.638,24 zł na należność główną i 1.382,76 zł na odsetki za zwłokę, którego to zaliczenia dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008 r.; 11) rozpatrując zażalenie spółki na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy. Według Sądu, wskazane okoliczności stanu faktycznego sprawy, nie dają podstaw, aby zarzucać, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, podkreślić należy istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność w postaci zmiany z dniem 1 września 2005 r., co nastąpiło ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), stanu prawnego w zakresie odnoszącym się do instytucji nadpłaty, zwłaszcza zaś jej powstania, co w konsekwencji wywierało również skutki odnoszące się do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Swoim zakresem nowelizacja objęła bowiem art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno w przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Konsekwencje tej zmiany, w kontekście przywołanego stanu faktycznego sprawy, wyrażają się więc w tym, że wbrew stanowisku skarżącej spółki odwołującej się w tym względzie do stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r. i formułowanych na jego gruncie wypowiedzi judykatury, że jakkolwiek doszło do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, nadpłata w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2007r. powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 25 lutego 2008r., nie zaś, jak w stanie prawnym sprzed 1 września 2005 r., z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. skutkowało, w kontekście wniosku skarżącej spółki z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu) o stwierdzenie nadpłaty i zgodnie z treścią tego wniosku o zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych, zaliczeniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc listopad 2007 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło więc, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 25 lutego 2007 r., z uwzględnieniem odpowiedniego zastosowania art. 55 § 2 (jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia powstaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę) i art. 62 § 1 (jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona) ordynacji podatkowej, do których odsyła § 1 art. 76a ordynacji. Zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 53 § 4 ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami ze zwłokę, które to odsetki naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe dokonały naliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373) - odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia). Ustalenie, na podstawie przywołanych przepisów ordynacji podatkowej i rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. konsekwencji prawnych przywołanych wyżej faktów skutkowało więc – zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki z dnia 25 lutego 2008 r. - zaliczeniem nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł na poczet zaległości w podatku VAT za listopada 2007 r. w kwocie 63.638,24 zł na należność główną i w kwocie 1.382,76 zł na odsetki za zwłokę, z naliczeniem ich za okres od dnia 28 grudnia 2007 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 25 lutego 2007 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Sądu, brak jest podstaw więc, aby w świetle powyższego zasadnie zarzucać niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. We wskazanym zakresie odnoszącym się do ustalenia momentu powstania nadpłaty oraz momentu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, w tym konsekwencji prawnopodatkowych tych ustaleń dla skarżącej spółki, co stanowi kwestię sporną w sprawie, zarzuty skargi uznać należy więc za niezasadne. Stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest legitymowane i determinowane jednoznaczną normatywną treścią przywołanych przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie sposób zasadnie zarzucać, że wydane w sprawie postanowienia podjęte zostały z naruszeniem wyrażonych w art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej zasad legalizmu działania i praworządności oraz informowania stron postępowania. Jednoznaczna treść art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, w tym konsekwencje ich obowiązywania istotne z punktu widzenia ustalenia momentu powstania nadpłaty i momentu jej zaliczenia w podatku od towarów i usług nie dają również podstaw do ich modyfikowania w kontekście, czy to wskazanych ogólnych zasad ordynacji podatkowej, czy to zasad konstytucyjnych, do których odwołuje się skarga, tj. zasad demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości opodatkowania. Według Sądu, komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie wskazanych zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej z treścią przywołanych zasad konstytucyjnych, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną. W stanie faktycznym sprawy, obowiązujący stan prawny wyraźnie, jasno i precyzyjnie określa zarówno moment powstania nadpłaty, jak i zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wskazując, iż jest nim odpowiednio złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak jest również podstaw, aby za trafną uznać argumentację skarżącej spółki o naruszeniu zaskarżonym postanowieniem oraz postanowieniem organu pierwszej instancji art. 12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej, w zakresie, w którym ustalając moment wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały, że jest nim data wpływu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty do organu podatkowe, nie zaś data nadania ich w polskiej placówce operatora publicznego. W tej mierze, Sąd podziela bowiem w pełni argumentację organów podatkowych i nie znajduje podstaw, aby ją zakwestionować. Organ podatkowy może bowiem podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia, a sposób i czas załatwiania sprawy w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe określają przepisy rozdziału 4 działu IV Ordynacji podatkowej. W tym względzie, co w sprawie jest najistotniejsze, podkreślenia wymaga ponadto, że z punktu widzenia przywołanego stanu faktycznego sprawy art. 12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej nie może mieć w niej zastosowania dla ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, tj. ustalenia daty wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty i daty złożenia korekty deklaracji, a w konsekwencji, co jest również kwestią sporną, okresu za który naliczone zostały odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Przepis ten nie jest bowiem przepisem adekwatnym dla ustalenia konsekwencji prawnych wskazanych faktów. Jego wykładnia prezentowana przez skarżącą spółkę ograniczając się tylko i wyłącznie do jednej jego jednostki redakcyjnej, tj. § 6 pkt 2, nie uwzględnia, że na jego gruncie, ustawa Ordynacja podatkowa co do zasady i kompleksowo reguluje kwestię sposobu obliczania zachowania terminów procesowych oraz materialnoprawnych. Tym samym wykładnia ta nie uwzględnia normatywnego kontekstu obowiązywania tego przepisu oraz jego funkcji. Dla uznania bowiem, że art. 12 ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie istotne jest ustalenia istnienia określonego przepisami obowiązującego prawa terminu do wniesienia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji oceny, z perspektywy § 6 art. 12 ordynacji podatkowej, czy termin ten został zachowany, czy też nie. Skoro z przepisów obowiązującego prawa nie wynika, aby ustawodawca określił i wskazał termin do dokonania przez podatnika wskazanych czynności materialnoprawnych, to brak jest jakichkolwiek podstaw (normatywnych i logicznych), aby uznać, że w sytuacji tego rodzaju znajdowałby zastosowanie przepis regulujący sposób zachowania terminu, który w prawie nie został określony. W związku z powyższym, skargę "A" S.A. w L.uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.