III SA/Wa 1279/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Skarżąca spółka "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. złożyła wniosek z dnia 10 października 2007 r. (wpływ do organu – 2 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że umowami z dnia 28 lutego 2007 r. oraz z dnia 29 czerwca 2007 r. kupiła od spółki U. sp. z o.o. z siedzibą w S. m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], o powierzchni 3,7683 ha, położonej w S. (KW nr [...], prowadzona przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych), przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z funkcją sportowo rekreacyjną – przeznaczenie na rozbudowę ośrodka sportowego (paragraf 2 pkt 1 i 2 umowy z 27 lipca 2007 r.). Następnie umową z dnia 27 lipca 2007 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) zawartą pomiędzy Spółką a Gminą Miastem S. (właścicielem gruntu, którego wieczystym użytkownikiem jest Spółka) dokonano zmiany warunków umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w ten sposób, że przedmiotową działkę przeznaczono pod: a) zabudowę mieszkaniową wielorodzinną ("część mieszkaniowa działki") – z terminem zakończenia zabudowy ustalonym na dzień 30 lipca 2012 r., oraz b) funkcje sportowe publiczne ogólnodostępne – budowę trzech boisk z nawierzchnią syntetyczną oraz pełnym oświetleniem ("część sportowa działki") – z terminem rozpoczęcia zabudowy nie później niż na dzień 30 lipca 2008 r. oraz zakończenia nie później niż do dnia 30 stycznia 2010 r. (paragraf 5 umowy z 27 lipca 2007 r.). Nadto, w paragrafie 6 umowy z 27 lipca 2007 r., Spółka i Miasto S. ustaliły m.in., iż: a) nie wykonanie przez Spółkę w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niej niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie podstawą do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego co do całości działki (tak co do części sportowej działki jak i części mieszkaniowej działki); b) w przypadku niewybudowania boisk w ustalonym terminie, Spółka zapłaci Miastu S. karę umowną. W paragrafie 7 ust. 1 umowy z 27 lipca 2007 r., Spółka zobowiązała się ponadto do dokonania podziału geodezyjnego działki w ciągu sześciu miesięcy od dnia ukończenia zabudowy części sportowej działki lub od dnia bezskutecznego upływu terminu do ich wybudowania, a następnie (paragraf 8 ust. I umowy z 27 lipca 2007 r.) w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego do nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S. – w wyniku rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie w zakresie dotyczącym części sportowej działki. Efektem umowy z dnia 27 lipca 2007 r. była zmiana umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie działki w taki sposób, iż Spółka uzyskała – w stosunku do stanu poprzedniego – możliwość wybudowania mieszkań na większym obszarze (większej powierzchni) działki – pod warunkiem wybudowania boisk na mniejszym obszarze (mniejszej powierzchni) działki (tj. części sportowej działki) oraz nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S.. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami: 1. czy biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania co do części sportowej działki, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie na rzecz Miasta S. oraz odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk na części sportowej działki, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie na rzecz Miasta S.? 2. czy w świetle art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania co do części sportowej działki, na której znajdują się boiska wybudowane przez Spółkę, na rzecz Miasta S., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu prawa wieczystego użytkowania co do części sportowej działki oraz towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk na części sportowej działki. Prawo to wynika z art. 86 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy definiuje podstawowy element konstrukcji podatku VAT, jakim jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Przepis art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT wymienia więc przypadki, w których – pomimo nieodpłatnego wydania towarów – nie powstaje obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Oznacza to, iż ustawa o podatku VAT nadaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego również w przypadkach, gdy podatnik nie ma konieczności naliczenia podatku VAT należnego. W ocenie Spółki z sytuacją taką mamy również do czynienia w przypadku wydania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, co oznacza ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Taki charakter ma nieodpłatne wydanie na rzecz Miasta S.– prawa użytkowania wieczystego do części sportowej działki wraz z wybudowanymi boiskami na tej części działki, warunkujące możliwość wybudowania mieszkań na części mieszkaniowej działki, a następnie sprzedaży przez Spółkę mieszkań na części mieszkaniowej działki. Spółce przysługuje więc w takim wypadku prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany zarówno z nabyciem prawa wieczystego użytkowania co do części sportowej działki, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie na rzecz Miasta S. oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wybudowania boisk na części sportowej działki, która zostanie następnie przekazana nieodpłatnie na rzecz Miasta S.. Spółka podkreśliła, że ustawodawca nie określił jaką formę ma przybierać związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną. Zatem w sytuacji, gdy istnieje racjonalny związek między nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (tak jak ma to miejsce w tym przypadku), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Jakkolwiek bowiem nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta Szczecin prawa wieczystego użytkowania co do części sportowej działki oraz nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta S. wykonanych prac polegających na budowie boisk na części sportowej działki (na powierzchni działki powiększonej w stosunku do stanu przed zawarciem umowy z 27 lipca 2007 r.), nie skutkuje uzyskaniem od Miasta S. wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, to w istocie koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem tego prawa wieczystego użytkowania oraz w związku z pracami polegającymi na budowie boisk, stanowią część ogólnych kosztów inwestycji poniesionych w związku z przyszłą działalnością Spółki opodatkowaną w całości podatkiem VAT, tj. sprzedażą mieszkań wybudowanych na części mieszkaniowej działki. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w takiej sytuacji można również wyinterpretować z orzecznictwa ETS. Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie części sportowej działki na rzecz Miasta S. jest poza zakresem opodatkowania podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie czynności wymienione w art. 5 ust 1 ustawy o VAT. Jedną z takich czynności jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: a) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, b) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Oznacza to zatem, iż ustawa o VAT uznaje za odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym prze niego przedsiębiorstwem – zakładając, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, z zastrzeżeniem wyłączeń przewidzianych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju – przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przekazanie przez Spółkę towarów (w postaci prawa wieczystego użytkowania co do części sportowej działki wraz z boiskami wybudowanymi na tej działce) na rzecz Miasta S., które warunkuje możliwość wybudowania przez Spółkę mieszkań na części mieszkaniowej działki, które następnie zostaną sprzedane klientom Spółki, należy niewątpliwie uznać za przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W konsekwencji, czynność taka nie powoduje zatem powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07, w którym stwierdzono, iż "art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed zmianą [tj. nowelizacją ustawy o podatku VAT, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r.] należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas, gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (...). Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiony brzmieniem przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, prawo do odwołana się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika." Ponadto Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie przez nią prawa wieczystego użytkowania co do części sportowej działki wraz z wybudowanymi boiskami na tej działce na rzecz Miasta S., stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie ma w takiej sytuacji zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dotyczący nieodpłatnego świadczenia usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. (doręczonej 6 lutego 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości, uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego nabyte, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy zakupie towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza nieodpłatnie przekazać na rzecz Miasta S. – prawa użytkowania wieczystego do części sportowej działki wraz z wybudowanymi boiskami na tej części działki, warunkujące możliwość wybudowania mieszkań na części mieszkaniowej działki, a następnie sprzedaży przez Spółkę mieszkań na części mieszkaniowej działki. Zatem Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania (co do części sportowej działki, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie na rzecz Miasta), oraz odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk na części sportowej działki, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Miasta, a stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe w tej części. Odnośnie pytania drugiego Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis należy stwierdzić, iż nieodpłatne wydanie na rzecz Miasta S. – prawa użytkowania wieczystego do części sportowej działki wraz z wybudowanymi boiskami, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, gdyż przekazanie odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zaś podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieodpłatne przekazanie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego działki na której znajdują się boiska wybudowane przez Spółkę na rzecz Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a stanowisko spółki uznaje się za nieprawidłowe. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie jest uprawniony do oceny załączonych przez Spółkę do wniosku o udzieleniu interpretacji dowodów. Załączniki mają jedynie charakter posiłkowy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 19 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż jej stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości jest prawidłowe. Podniosła, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, a uzasadnienie stanowiska organu szczątkowe. W ocenie Skarżącej organ błędnie zakwalifikował przekazanie części sportowej działki wraz z boiskami jako "przekazanie na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 marca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na twierdzeniu, iż Spółka wykona czynność opodatkowaną VAT, niezwiązaną z prowadzonym przedsiębiorstwem; - rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia treści umowy, dołączonej do wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz o potwierdzenie jej stanowiska, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę boisk, bez konieczności naliczania podatku należnego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że sama kwalifikacja zdarzeń przyszłych jako przekazanie towarów Gminie Miastu S. przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa i nie ma znaczenia, że w ten sposób kwalifikacji opisanych zdarzeń dokonała skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji. W opisie stanu faktycznego wskazała bowiem również, że nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu. Zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, użytkownik wieczysty przestaje być właścicielem budowli wzniesionych na tym gruncie. Właścicielem tych budowli z mocy prawa staje się właściciel gruntu. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji organ powinien wyjaśnić jakie zdarzenia przyszłe będą miały miejsce, albo poprzez analizę załączonej do wniosku umowy, albo poprzez wezwanie Spółki do wskazania jakie czynności będą miały miejsce. W ocenie Skarżącej nieprawdą jest, że wykona ona czynność w postaci nieodpłatnego przekazania towarów. Nastąpi jedynie rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro Spółka nie wykona czynności, które należałoby kwalifikować jako dostawę towarów, bezprzedmiotowe jest badanie związku czynności, która nie zostanie wykonana, z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nawet w przypadku przyjęcia, iż dokona ona nieodpłatnej dostawy towarów, to byłaby to czynność związana z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Spółka nie zobowiązała się bowiem do budowy boisk dobrowolnie, lecz aby uzyskać dodatkowe możliwości budowy mieszkań, które zostaną sprzedane. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji – zgodnie z prezentatą na wniosku – wpłynął do właściwego organu w dniu 2 listopada 2007 r. (piątek). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 4 lutego 2008 r. (poniedziałek), gdyż ostatni dzień terminu trzymiesięcznego przypadał na 2 lutego 2008 r. (sobotę). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 6 lutego 2008 r. (środę), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 5 lutego 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.