II FSK 855/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 464/08 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 464/08, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organy podatkowe obu instancji stanęły w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. - na stanowisku, iż spółka zawyżyła w 2003 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 275.000 zł. Bezpodstawnie zaewidencjonowała bowiem w księgach podatkowych kwoty wynikające z dwóch faktur VAT z lipca 2003 r.: 1. wystawionej przez I. sp. z o.o. w T. na kwotę 250.000 zł tytułem rozliczenia umowy z 31 października 2002 r., dotyczącej doradztwa gospodarczego w zakresie pozyskania na rzecz skarżącej nieruchomości spełniającej wymogi ściśle przewidziane w tejże umowie. Organ I instancji ustalił, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Świadczą o tym zeznania A. K. (prezesa zarządu I. Sp. z o. o., który podpisywał w imieniu tej Spółki 31.10.2002 r. umowę doradztwa gospodarczego ze skarżącą) oraz zeznania świadka K. M. (osoba sprawująca ochronę w czasie przewożenia pieniędzy przez M. J., późniejszego prezesa zarządu rzekomego kontrahenta skarżącej, który odmówił złożenia zeznań). Organ I instancji powołał się także na dowód z decyzji wydanej 28 czerwca 2006 r. dla I. Sp. z o. o., określającej jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie "0", gdyż wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot były "puste" - także sporna faktura z 1 lipca 2003 r. wystawiona dla skarżącej; 2. wystawionej przez S. sp. z o.o. za wykonanie analizy możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. Organ nie dostrzegł związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem i przychodami skarżącej. Wyjaśnił przy tym, że skarżąca nie przedstawiła umowy ze szwedzką firmą IKEA (umowa miała dotyczyć wstępnych rozmów na temat współpracy gospodarczej, której efektem miało być uruchomienie wolnego obszaru celnego na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej w Podstrefie G.). Z wyjaśnień skarżącej (Z. S., prezesa jej zarządu) wynika, że wstępne rozmowy z IKEA nie przyniosły pożądanego rezultatu. Spółka dostarczyła sporządzone na jej zlecenie opracowanie eksperckie, którego dotyczyła sporna faktura. Organ I instancji podjął zatem stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności towarzyszących wystawieniu tej faktury oraz wykonaniu usługi ujawnionej w jej treści. W wyniku wstępnych czynności stwierdził, że pod adresem wskazanym jako siedziba S. Sp. z o. o. podmiot ten nie występuje. Skarżąca nie wskazała też żadnej z osób reprezentujących S. Sp. z o. o. w rozmowach dotyczących realizacji przedmiotowego zlecenia. Organ odwoławczy podkreślił także, że na rachunek bankowy właściwego miejscowo urzędu skarbowego nie wpłynęło deklarowane przez I. Sp. z o. o. zobowiązanie z tytułu należnego podatku od towarów i usług. W jego ocenie o wykonaniu na rzecz skarżącej usługi przez I. Sp. z o. o. nie może przesądzać fakt, że Z. S. (prezes zarządu skarżącej) nie został objęty aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie V Ds. 5/04 prowadzonej przeciwko M. J. i innym. Organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem M. J. i Z. S., w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących przekazaniu skarżącej dokumentacji sporządzonej rzekomo w celu realizacji umowy z 31 października 2002 r. Wskazał nadto, że z zeznań K. M. i J. M. wynika, iż znany był im proceder wystawiania "pustych" faktur VAT przez I. Sp. z o. o. zarządzaną przez M. J., który także tym świadkom wypłacał prowizje za wystawione przez nich "puste" faktury. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że do kosztów uzyskania przychodów skarżącej nie może zostać zaliczona kwota 25.000 zł wynikająca z faktury wystawionej przez S. Sp. z o. o. Skarżąca nie posiada bowiem dowodów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku i choćby potencjalnymi przychodami Spółki. Organ odwoławczy nie dostrzegł nadto potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3, art. 200a § 3, art. 210 § 4 oraz art. 127 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewłaściwą i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Postawił również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji od I. Sp. z o. o. i S. Sp. z o. o. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że decyzja wydana 28 czerwca 2006 r. wobec I. Sp. z o. o. jest tylko jednym z wielu dowodów. Dokumentacja od I. Sp. z o. o. była wykonana i nabyta w czasie, gdy A. K. nie był już prezesem zarządu tej spółki, a więc jego zeznania nie powinny być przeciwstawiane zeznaniom M. J. Dokumentacji tej nie było w czasie, gdy A. K. był prezesem zarządu I. Sp. z o. o., jednak M. J. sam gromadził zamawiane materiały, kompletował je i dokonał ich opracowania. Organy podatkowe obowiązane były zatem ustalić, kto jest rzeczywistym wytwórcą przedmiotowej dokumentacji. Ciążący na I. Sp. z o. o. zarzut wystawiania fikcyjnych faktur nie oznacza zaś, że każda faktura wystawiona przez tę spółkę jest fikcyjna. Skarżąca wskazała także na "odnowienie" umowy zawartej pomiędzy spółkami 31 października 2002 r., a organom zarzuciła bezpodstawną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Autor skargi podniósł także, że znaczna część dowodów została zgromadzona dopiero w postępowaniu odwoławczym, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Dodał, że żaden ze świadków uczestniczących w domniemanym procederze wystawiania pustych faktur nie potwierdził, iż skarżąca zwracała komukolwiek wypłacone pieniądze. Żaden nie potwierdził wystawienia pustej faktury dla skarżącej. Odnośnie wydatku związanego z nabyciem dokumentacji dotyczącej analizy możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. autor skargi podniósł, iż działania gospodarcze skarżącej nie przekraczały zwyczajowego ryzyka. Dokumentacja została sporządzona, a wydatek przez skarżącą poniesiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z prawem. W odniesieniu do faktury wystawionej przez I. Sp. z o. o. Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o decyzję wydaną wobec tej spółki oraz o treść dowodów ze źródeł osobowych należało uznać, że faktura przez nią wystawiona nie odzwierciedla rzeczywistości. Są podkreślił, że rzekomy kontrahent skarżącej nie zatrudniał wówczas pracowników, którzy posiadaliby specjalistyczną wiedzę niezbędną dla sporządzenia przedmiotowej usługi. A. K., który reprezentował kontrahenta skarżącej w dniu podpisania umowy, wskazał, że działalność podmiotu, którym formalnie zarządzał, ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Świadek ten wystarczająco przedstawił mechanizm działania mający na celu pozorowanie legalności wystawianych faktur. Wyjaśnił, że M. J. gromadził różne opracowania, które miały służyć uwiarygodnieniu tego, co wynika z treści "pustych" faktur. Sąd nie dał zaś wiary zeznaniom świadka M. J. (późniejszego prezesa zarządu I. Sp. z o. o.), iż to on osobiście wykonał przedmiotową usługę. Nie przekonała Sądu argumentacja, iż dla wykonania specjalistycznej usługi o wartości 250.000 zł netto wystarczająca jest umiejętność czytania i rozumienia czytanego tekstu przez osobę posiadającą wyższe wykształcenie chemiczne. Sąd za nieracjonalne uznał także wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej, iż spółka posiadająca wieloletnie doświadczenie na w. rynku nieruchomości potrzebowała specjalistycznej pomocy osoby prawnej z T., a w zasadzie M. J., który rzekomo posiadał stosowną wiedzę. Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy odstąpienie przez organy podatkowe od zajęcia stanowiska w kwestii rzeczywistego poniesienia przez spółkę wydatku w kwocie 250.000 zł netto, mając na względzie to, co wynika z zeznań świadka K. M., który wyjaśniał, że uczestniczył w dokonywaniu gotówkowych zwrotów przez M. J. poszczególnych kwot (ich przeważającej części), uprzednio przelanych na rachunek bankowy rzekomego kontrahenta skarżącej na podstawie "pustych" faktur. Następnie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, gdy sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, brak jest podstaw do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i do zaliczenia kwoty wynikającej z nierzetelnego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do drugiej ze spornych faktur Sąd także podzielił ocenę organów podatkowych. Wskazał, że skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji z potencjalnym klientem (IKEA) i nie wykazała, że poczyniła jakiekolwiek działania uzasadniające racjonalność poniesienia wydatku w kwocie 25.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez S. Sp. z o. o. Skarżąca nie wskazała osoby fizycznej, która wykonała przedmiotową usługę, a spółka ujawniona w treści spornej faktury nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba S. Sp. z o. o. Sąd uznał, że okoliczność ta nie daje wystarczających podstaw do wniosku, że także ta faktura jest "pusta", ale jednocześnie uniemożliwia wyjaśnienie okoliczności towarzyszących zawarciu umowy w celu uzyskania przez skarżącą przychodów. Zestawienie opisanych wyżej okoliczności uzasadnia więc wniosek, że nie wystąpił związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem w kwocie 25.000 zł oraz choćby potencjalnym przychodem spółki. Dlatego też nie występuje konieczność dokonywania oceny merytorycznej i rynkowej wartości przedstawionej przez spółkę dokumentacji dotyczącej analizy możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do oceny faktu pominięcia w akcie oskarżenia Z. S. i odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Uznał, że inne dowody w wystarczającym stopniu potwierdziły istotne w sprawie okoliczności. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśnił, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a w razie potrzeby uzupełnienie materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi są tym bardziej niezrozumiałe, bowiem materiał dowodowy został uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego w odpowiedzi na żądanie Spółki. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest natomiast konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i jako taki jest zdaniem Sądu chybiony. Sąd dodał, że strona nie uzasadniła w inny sposób tego zarzutu. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania sądowego w tym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uprawniały do zastosowania art. 23 § 3 tej ustawy. Następnie zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów będących podstawą do wystawienia faktur. W ocenie strony Sąd naruszył w ten sposób art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w szczególności przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Ponadto strona postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuciła także naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice zarzutów i wniosków skargi. W piśmie zatytułowanym załącznik do skargi kasacyjnej, wniesionym 12. 10. 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka uzupełniając zarzuty skargi kasacyjnej podniosła zarzut nieważności postępowania w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W jej ocenie odwołanie w sprawie zostało błędnie skierowane przez organ pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a więc rozpoznał je niewłaściwy funkcjonalnie organ. Powyższe uzasadnia w opinii strony orzekanie w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 P.p.s.a. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w niewłaściwym zastosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dowody uprawniały do zastosowania art. 23 § 3 tej ustawy oraz zarzuciła naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów, będących podstawą do wystawienia faktur. Tymi naruszeniami prawa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wypełniona została dyspozycja art. 174 § 2 P.p.s.a. 2. Ostatnio wskazany zarzut jest całkowicie niezrozumiały, gdyż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie szacował podstawy opodatkowania (w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjął istnienie danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy uznał (i stanowisko to słusznie zaaprobował Sąd I instancji – str. 6 wyroku), iż brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dwóch faktur VAT wystawionych dla Skarżącej w lipcu 2003 r. Zatem, w takiej sytuacji, gdy znane są wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, a więc dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania – nie jest możliwe jej ustalenie w drodze oszacowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r. II FSK 12/05). 3. Podobnie jako nietrafny ocenić należy zarzut niewystapienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów, będących podstawą wystawienia omawianych faktur. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, iż spór toczony przez strony nie dotyczy tej kwestii lecz tego, czy zdarzenia opisane w wystawionych przez kontrahentów fakturach, dokumentujących usługi doradztwa gospodarczego, rzeczywiście zostały wykonane i czy wydatki z tym związane pozostawały w związku przyczynowym z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. W konsekwencji, skoro sam fakt zawierania umów nie jest przez strony kwestionowany, a jedynie poniesienie wydatków wynikających z faktur wystawionych na ich podstawie – to wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego było bezcelowe. 4. Szeroki wachlarz naruszeń przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej sprowadza się w istocie rzeczy do próby wykazania przez stronę realizacji usług doradztwa gospodarczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zasady procesowania nie nasuwają żadnych zastrzeżeń, gdyż organy podatkowe (również w toku postępowania odwoławczego) zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia Sądu w tym zakresie są pełne i zasługują na akceptację, zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zarzutu opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, aby uzasadnienie Sądu I instancji naruszało prawo. Istotnym jest bowiem, że Sąd odniósł się do zarzutów strony w zakresie wykonania usług doradztwa gospodarczego. W uzasadnieniu wskazano, iż "rzekomy kontrahent skarżącej, nie zatrudniał wówczas pracowników, którzy posiadaliby specjalistyczną wiedzę niezbędną dla sporządzenia przedmiotowej usługi" (str. 5 wyroku). Trudno również zarzucić brak logicznego rozumowania w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, skoro: "A. K., który reprezentował kontrahenta Skarżącej w dniu podpisania umowy, wyraźnie wskazał, że działalność podmiotu, którym formalnie zarządzał, ograniczała się do wystawienia "pustych" faktur" (str. 5 wyroku). Przekonywująca jest także ocena Sądu co do tego, iż wątpliwym jest, by Spółka posiadająca wieloletnie doświadczenie na w. rynku nieruchomości potrzebowała specjalistycznej pomocy osoby prawnej z T. 5. Trafnie odpowiedział też Sąd I instancji na postawiony przez stronę zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), iż obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a w razie potrzeby uzupełnienie materiału dowodowego (czego dokonano w odpowiedzi na żądanie strony). Powyższe powoduje, że zarzut ten nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. 6. W tzw. "załączniku do skargi kasacyjnej" podatnik podniósł dodatkowo zarzut nieważności postępowania w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że odwołanie rozpoznał niewłaściwy organ. Z uwagi na fakt, iż zarzut ten wniesiono po terminie przewidzianym w art. 177 § 1 P.p.s.a., a nie mieści się on w dyspozycji art. 183 § 2 P.p.s.a., nie może on być rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej, zarzut ten nie zawiera uzasadnienia. Autor pisma procesowego nie wskazuje w szczególności jaki, jego zdaniem, organ władny był rozpoznać odwołanie. Wyjaśnić więc jedynie należy, że zgodnie z 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (dotyczącej podatków), służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 P.p.s.a.). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).