VIII SA/Wa 464/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi " E." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") z [...] czerwca 2007 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł. Spółka deklarowała zaś [...] zł jako kwotę należnego podatku dochodowego za 2003 r. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Wynika z nich, że Spółka zawyżyła w 2003 r. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Bezpodstawnie zaewidencjonowała bowiem w księgach podatkowych poszczególne kwoty wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych dla skarżącej w lipcu 2003 r. Organy powołały się przy tym na art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2.1. Odnośnie kwoty [...] zł netto zaliczonej do kosztów podatkowych Spółki organ I instancji ustalił, że dotyczy ona faktury VAT wystawionej [...] lipca 2003 r. przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w T. Faktura ta została wystawiona tytułem rozliczenia umowy z [...] października 2002 r., dotyczącej doradztwa gospodarczego w zakresie pozyskania na rzecz skarżącej nieruchomości spełniającej wymogi ściśle przewidziane w tejże umowie. Organ I instancji ustalił zaś, że przedmiotowa faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistości. Podobnie jak i inne faktury wystawione przez podmiot ujawniony w treści faktury jako sprzedawca usługi. Wynika to z dowodów ze źródeł osobowych, tj. z zeznań świadka A.K. (prezesa zarządu [...] Sp. z o. o., który podpisywał w imieniu tej Spółki [...].10.2002 r. umowę doradztwa gospodarczego ze skarżącą) oraz z zeznań świadka K.M. (osoba sprawująca ochronę w czasie przewożenia pieniędzy przez M.J., późniejszego prezesa zarządu rzekomego kontrahenta skarżącej, który odmówił złożenia zeznań). Organ I instancji powołał się nadto na dowód z decyzji wydanej [...] czerwca 2006 r. dla rzekomego kontrahenta skarżącej, określającej [...] Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie "[...]", gdyż wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot były "puste" – także sporna faktura z [...] lipca 2003 r. wystawiona dla skarżącej. 1.2.2. Organ I instancji odmówił skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT wystawionej [...] lipca 2003 r. przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W., za wykonanie analizy możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. Nie dostrzegł bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tym wydatkiem oraz przychodami skarżącej. Wyjaśnił przy tym, że skarżąca nie przedstawiła umowy ze [...] firmą [...], która to umowa miała rzekomo dotyczyć wstępnych rozmów na temat współpracy gospodarczej pomiędzy skarżącą oraz [...]. Efektem współpracy miało być uruchomienie wolnego obszaru celnego na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w Podstrefie G. Z wyjaśnień skarżącej (Z.S., prezesa jej zarządu) wynika, że wstępne rozmowy z [...] nie przyniosły pożądanego rezultatu i nie zainteresowały tego potencjalnego klienta. Spółka dostarczyła sporządzone na jej zlecenie opracowanie eksperckie, którego dotyczyła sporna faktura. Organ I instancji podjął zatem stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności towarzyszących wystawieniu spornej faktury oraz wykonaniu usługi ujawnionej w jej treści. W wyniku wstępnych czynności stwierdził jednak, że pod adresem wskazanym jako siedziba [...] Sp. z o. o. podmiot ten nie występuje. Skarżąca nie wskazała żadnej z osób reprezentujących [...] Sp. z o. o. w rozmowach dotyczących realizacji przedmiotowego zlecenia. Niemożliwe okazało się zatem potwierdzenie tego, co wynika ze spornej faktury. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W jego wyniku uzyskano dowody ze źródeł osobowych. Po dokonaniu oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Spółki wydatków w łącznej kwocie [...] zł wynikających ze spornych faktur. Dodał, że na rachunek bankowy właściwego miejscowo urzędu skarbowego nie wpłynęło deklarowane przez [...] Sp. z o. o. zobowiązanie z tytułu należnego podatku od towarów i usług. Zauważył, iż o wykonaniu na rzecz skarżącej usługi przez [...] Sp. z o. o. nie może przesądzać fakt, że Z.S. (prezes zarządu skarżącej) nie został objęty aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie V Ds. 5/04 prowadzonej przeciwko M.J. i innym. Organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem M.J. i Z.S., w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących przekazaniu skarżącej dokumentacji sporządzonej rzekomo w celu realizacji umowy z [...] października 2002 r. Wskazał nadto, że z zeznań K.M. i J.M. wynika, iż znany był im proceder wystawiania "pustych" faktur VAT przez [...] Sp. z o. o. zarządzaną przez M.J., który także tym świadkom wypłacał prowizje za wystawione przez nich "puste" faktury. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji także co do tego, że do kosztów uzyskania przychodów skarżącej nie może zostać zaliczona kwota [...] zł wynikająca z faktury wystawionej przez [...] Sp. z o. o. Skarżąca nie posiada bowiem dowodów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku i choćby potencjalnymi przychodami Spółki. Organ odwoławczy nie dostrzegł nadto potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3, art. 200a § 3, art. 210 § 4 oraz art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewłaściwą i niepełną ocenę zebranego przez organ jednej instancji materiału dowodowego, a także poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez nią na nabycie dokumentacji od [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że decyzja z [...] czerwca 2006 r. wydana przez Dyrektora UKS w B. dla [...] Sp. z o. o., na której oparły się organy, jest tylko jednym z wielu dowodów. Wiąże strony tylko w tamtej sprawie. Oświadczył, że dokumentacja od [...] Sp. z o. o. była wykonana i nabyta w czasie, gdy A.K. nie był już prezesem zarządu tej spółki. Jego zeznania nie powinny być zatem przeciwstawiane zeznaniom M.J. W konsekwencji, nie mogły być podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Faktem jest bowiem, że przedmiotowej dokumentacji nie było w czasie, gdy A.K. był prezesem zarządu [...] Sp. z o. o. Jednak M.J. potwierdził, że to on sam gromadził zamawiane materiały, kompletował je i dokonał ich opracowania. Organy podatkowe obowiązane były zatem ustalić, kto jest rzeczywistym wytwórcą przedmiotowej dokumentacji. Ciążący na [...] Sp. z o. o. zarzut wystawiania fikcyjnych faktur nie oznacza zaś, że każda faktura wystawiona przez tę spółkę jest fikcyjna. Potwierdza to postępowanie karne, w którym Z.S. nie jest oskarżonym. Organy nie wyciągnęły stosownych wniosków z aktu oskarżenia sporządzonego przeciwko M.J. i innym. Powołał się także na "odnowienie" umowy zawartej pomiędzy osobami prawnymi [...] października 2002 r. Ponadto, w ocenie Spółki, organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Autor skargi podniósł także, że znaczna część dowodów została zgromadzona dopiero w postępowaniu odwoławczym, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Dodał, że skoro Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży dokumentacji i poniosła wydatek z nim związany, nie wytworzyła we własnym zakresie przedmiotowego opracowania, to sporna kwota [...] zł powinna został zaliczona do jej kosztów podatkowych. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 12 października 2006 r. (I FSK 482/06) oraz wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2288/06). Dodał, że żaden ze świadków uczestniczących w domniemanym procederze wystawiania pustych faktur nie potwierdził, iż skarżąca zwracała komukolwiek wypłacone pieniądze. Żaden nie potwierdził wystawienia pustej faktury dla skarżącej. 2.3. Odnośnie wydatku związanego z nabyciem dokumentacji dotyczącej analizy możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. autor skargi podniósł, iż działania gospodarcze skarżącej nie przekraczały zwyczajowego ryzyka. Dokumentacja została sporządzona, a wydatek przez skarżącą poniesiony. Fakt, iż nie doszła do skutku umowa ze [...] potencjalnym kontrahentem, nie może stanowić podstawy do kwestionowania zasadności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatku poniesionego na rzecz [...] Sp. z o. o. ([...] zł). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgromadził wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie przyjął, że faktura wystawiona przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedla rzeczywistości, tj. wykonania usługi doradztwa gospodarczego przez wystawcę faktury. Wynika to zarówno z decyzji wydanej dla [...] Sp. z o. o. [...] czerwca 2006 r. przez Dyrektora UKS w B. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., jak i z treści dowodów ze źródeł osobowych. Rzekomy kontrahent skarżącej nie zatrudniał bowiem wówczas pracowników, którzy posiadaliby specjalistyczną wiedzę niezbędną dla sporządzenia przedmiotowej usługi. A.K., który reprezentował kontrahenta skarżącej w dniu podpisania umowy, wyraźnie wskazał, że działalność podmiotu, którym formalnie zarządzał, ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Świadek ten wystarczająco przedstawił mechanizm działania mający na celu pozorowanie legalności wystawianych faktur. Wyjaśnił, że M.J. gromadził różne opracowania, które miały służyć uwiarygodnieniu dla tego, co wynika z treści "pustych" faktur. Sąd nie dał zaś wiary zeznaniom świadka M.J. (późniejszego prezesa zarządu [...] Sp. z o. o.), iż to on osobiście wykonał przedmiotową usługę. Nie przekonała Sądu argumentacja, iż dla wykonania specjalistycznej usługi o wartości [...] zł netto wystarczająca jest umiejętność czytania i rozumienia czytanego tekstu przez osobę posiadającą wyższe wykształcenie [...]. Sąd za nieracjonalne i niezasługujące na wiarę uznał także wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej, iż Spółka posiadająca wieloletnie doświadczenie na [...] rynku nieruchomości potrzebowała specjalistycznej pomocy osoby prawnej z T., a w zasadzie M.J., który rzekomo posiadał stosowną wiedzę. Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, a w świetle tego, co wynika z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, za trafne należy uznać stanowisko organów, iż sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy odstąpienie przez organy podatkowego od zajęcia stanowiska w kwestii rzeczywistego poniesienia przez Spółkę wydatku w kwocie [...] zł netto, mając na względzie to, co wynika z zeznań świadka K.M., który wyjaśniał, że uczestniczył w dokonywaniu gotówkowych zwrotów przez M.J. poszczególnych kwot (ich przeważającej części), uprzednio przelanych na rachunek bankowy rzekomego kontrahenta skarżącej na podstawie "pustych" faktur. 5.2. W ocenie Sądu, w państwie prawa nie sposób przyjąć, że obowiązkiem organów podatkowych jest oszacowanie podstaw opodatkowania w przypadku, gdy faktury rzekomo dokumentujące zdarzenia gospodarcze, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007 r. (II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745), dotyczący odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania wówczas, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a organ podatkowy posiada możliwość określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje przy tym organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i uzasadniły swoje stanowisko w sposób logiczny, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191). Sąd nie podziela zatem tych poglądów, z których wynika, że obowiązkiem organu jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy sporne faktury okazane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skoro podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to oznacza, że brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej w skrócie: "CBOSA"). Tym samym, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą w wyroku WSA w Warszawie z 21 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2288/06). Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. Wydatek poniesiony na rzecz podmiotu, który nie jest stroną danej transakcji, nie może zostać uznany jako mający choćby potencjalny związek z przychodami podatnika. 5.3. Organ odwoławczy nie naruszył także zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) przyjmując, że nie występuje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem w kwocie [...] zł netto za wykonanie analizy możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. Skoro Spółka nie posiada dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji z potencjalnym klientem ([...]) i nie wykazała, że poczyniła jakiekolwiek działania uzasadniające racjonalność poniesienia wydatku w kwocie [...] zł na podstawie faktury wystawionej przez [...] Sp. z o. o., to brak było wystarczających podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kwoty. Tym bardziej, że Spółka nie wskazała osoby fizycznej, która wykonała przedmiotową usługę, a osoba prawna ujawniona w treści spornej faktury nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba [...] Sp. z o. o. Wskazana wyżej okoliczność nie daje wystarczających podstaw do wniosku, że także ta faktura jest "pusta", ale jednocześnie uniemożliwia wyjaśnienie okoliczności towarzyszących zawarciu stosownej umowy w celu uzyskania przez skarżącą przychodów. Zestawienie opisanych wyżej okoliczności uzasadnia wniosek, że nie wystąpił związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem w kwocie [...] zł oraz choćby potencjalnym przychodem Spółki. Nie występuje zatem konieczność dokonywania oceny merytorycznej i rynkowej wartości przedstawionej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej analizy możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. 6.1. Za oczywiście chybioną Sąd uznał argumentację, iż pominięcie Z.S. (prezesa zarządu skarżącej) w akcie oskarżenia przeciwko M.J. i innym oznacza, że sporna faktura odzwierciedla rzeczywistość. Trzeba bowiem rozróżniać postępowanie karne od postępowania podatkowego. 6.2. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 3 i art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organy podatkowe zbiorą materiał dowodowy pozwalający na dokonanie oceny okoliczności faktycznych danej sprawy, w której nie występują wątpliwości co do prawa, to nie znajduje zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06/ Lex nr 331325). W świetle tego, co wynika z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie powyższe rozważania Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że okoliczności, dla których wyjaśnienia miałaby zostać przeprowadzona rozprawa administracyjna, zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, tj. dowodami ze źródeł osobowych oraz dowodem z decyzji wydanej dla [...] Sp. z o. o. [...] czerwca 2006 r. przez Dyrektora UKS w B. 6.3. Zdaniem Sądu, oczywiście chybione są także zarzuty autora skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy, a w razie potrzeby uzupełnienie materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi są o tyle niezrozumiałe, że materiał dowodowy został uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego w odpowiedzi na żądania Spółki. 6.4. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i jako taki jest zdaniem Sądu chybiony. Autor skargi nie uzasadnił w inny sposób tego zarzutu. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela powszechnie akceptowany pogląd, powtórzony w powołanym przez autora skargi wyroku NSA z 12 października 2006 r. (I FSK 482/06). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.