I FSK 1195/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1384/08 w sprawie ze skargi Z. z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Z. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1384/08 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Przedstawiając tok postępowania sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia ZGM w B. ( zwany dalej "ZGM") w dniu 20 grudnia 2007r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości refakturowania opłat za media na najemców lokali gminnych. We wniosku zadano pytanie: czy ZGM obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług, czy też powinien potraktować ją jako rozliczenie niepodlegające temu podatkowi? Zdaniem ZGM, dokonywał on wyłącznie rozliczenia kosztów związanych z wynajmem lokali, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu i czynność ta nie powinna była podlegać opodatkowaniu. 1.3. W dniu 20 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację doręczono ZGM w dniu 25 marca 2008 r. na adres do korespondencji wskazany we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2008 r., doręczonej w dniu 25 marca 2008 r. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik ZGM zarzucił m.in. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 28 i art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 2.4. Postanowieniem z 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 2.5. W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2009r. organ podatkowy przedstawił obszerną argumentacje na poparcie terminowości wydania zaskarżonej interpretacji. 2.6. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. pełnomocnik ZGM wnosił i wywodził jak w skardze, podnosząc dodatkowo, że w podanym stanie faktycznym wystąpiły dwa świadczenia - główne z tytułu najmu czynszu i dodatkowe dotyczące płatności za media; świadczeń tych nie można było łączyć i nazywać - jak zrobił to organ - świadczeniem złożonym. Podkreślał także możliwość refakturowania kosztów. 3. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji. 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację na podstawie art.146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej "ppsa" - stwierdził, że zaskarżona interpretacja została doręczona ZGM po upływie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku. Sąd powołując się przy tym na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. o sygn. akt I FPS 2/08 stwierdzającej, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu" argumentował, że uchwała ta dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże odnieść ją można było również do porządku prawnego obowiązującego po tej dacie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w niej również analizy nowych przepisów prawnych. Cytując uzasadnienie zawarte w powyższej uchwale sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pełni popiera zaprezentowane w uchwale stanowisko i tym samym podzielił wyrażony w uchwale pogląd, że wydanie interpretacji po 1 lipca 2007 r. w oparciu o art. 14d Ordynacji podatkowej oznaczało jej sporządzenie i doręczenie wnioskodawcy. 3.2. Mając zatem na uwadze, że według art. 14 o § 1 i art. 14 d cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - należało stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 o wskazanej ustawy w rozpoznawanej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu 25 marca 2008 r., podczas gdy wniosek o jej wydanie wpłynął do organu 20 grudnia 2007r. 3.3. Sąd pierwszej instancji dodatkowo w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do argumentacji organu dotyczącej sposobu liczenia terminu do wydania interpretacji ogólnej, sugerując, ze argumenty te mogłyby być ewentualnie podstawą do ponownego rozpatrzenia zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W wniesionej skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art.146 §1 ppsa w zw. z art.14d i art.14o §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie. Zdaniem organu, należało odróżnić pojęcia "wydanie" interpretacji od "doręczenia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wdał się w szczegółową polemikę z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w uchwale z 4 listopada 2008r. o sygn. akt I FPS 2/08, jako, że ta uchwała została powołana przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo, w skardze kasacyjnej przytoczono praktyczne przykłady trudności w doręczaniu pism z powodu wadliwego działania poczty uzasadniając, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że poczta jest ogniwem administracji. W skardze kasacyjnej zostały powołane ponadto: a to zdanie odrębne do powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie akceptujących tez podjętej uchwały. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1 Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy. 5.2. Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, co następuje. Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art.14d Ordynacji podatkowej (obowiązującym również w dacie wydania zaskarżonego aktu) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 cyt. ustawy. Poza tym stosownie do art. 140 § 1 powołanej ustawy w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 5.3. Interpretacja wyżej wymienionych przepisów w związku z uzasadnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 roku I FSK 2/2008 (ONSAiWSA 2009/1 poz. 2) wywołała rozbieżności w orzecznictwie. W podniesionej w tej uchwale, która dotyczyła stanu prawnego sprzed 30 czerwca 2007 roku, argumentacji skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 roku na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawniony podmiot. 5.4. Dlatego w dniu 14 grudnia 2009 roku sygn. akt II FPS 7/09 Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego na wniosek Prezesa NSA podjęła uchwałę o charakterze abstrakcyjnym odnośnie interpretacji art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w której stwierdzono, że: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że czynność "wydania" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obejmuje wyłącznie proces jej sporządzenia. Zakończony on zostaje w momencie podpisania indywidualnej interpretacji oraz opatrzenia takiego aktu również datą, która stanowi dzień jego wydania. "Wydanie" interpretacji nie zawiera natomiast w sobie obowiązku jej "doręczenia" wnioskodawcy, gdyż sprzeciwia się temu przede wszystkim wykładnia językowa (w literalnym rozumieniu odróżnia się bowiem fakt "wydania" jakiegoś aktu od jego późniejszego "doręczenia"). W świetle powołanej uchwały szersze pojmowania słowa "wydanie" prowadziłoby po prostu do zmiany treści przepisu, co leży w kompetencji ustawodawcy, a nie władzy sądowniczej. Za odmiennym rozumieniem "wydania" interpretacji indywidualnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przemawiają także ani względy wykładni celowościowej, ani gwarancyjny (ochronny) charakter przepisu art. 14o rozważanej ustawy, ani autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych, co zostało szczegółowo wyjaśnione we wspomnianej uchwale. 5.5. Przedstawioną uchwałą oraz jej uzasadnienie orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w całej rozciągłości. Uwzględniając treść art. 269 § 1 ppsa podnieść nadto należy, że uchwały całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego mają dla pozostałych składów sądów administracyjnych charakter wiążący w tym sensie, że jeżeli sąd rozpoznający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, to jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.6. W związku z tym, jeżeli podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było uznanie przez sąd orzekający naruszenia przez organy przepisów, dotyczących terminu wydania interpretacji indywidualnej ze względu na jej doręczenie skarżącej po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie zinterpretował treść art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej. 5.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien mieć na uwadze dotychczasowe uwagi, dotyczące wykładni art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym jest obowiązany również do dokonania kontroli merytorycznych aspektów zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czego Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie zrobić nie mógł. 5.8. Wobec powyższego na zasadzie art. 185 § 1 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.